ITPB4/4511-474/16/MP - Określenie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą S. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na produkcji elementów wagonów kolejowych, które następnie są dostarczane do większych fabryk oraz zakładów naprawczych taboru kolejowego. W zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym.

Wnioskodawca jest jednocześnie 100% udziałowcem w podmiocie prawa handlowego - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką). Wnioskodawca planuje przeprowadzić restrukturyzację swojego przedsiębiorstwa poprzez aport jednej z jego części do Spółki, w zamian za udziały w podniesionym kapitale zakładowym.

Obecnie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy można wyróżnić dwie zorganizowane części:

* pierwsza część - zwana dalej Produkcja i Zbyt - zajmuje się stricte działalnością operacyjną firmy, to jest produkcją i sprzedażą wytwarzanych elementów wagonów kolejowych;

* druga część - zwana dalej Baza - obejmuje: 1) wszystkie nieruchomości przedsiębiorstwa (w tym hale produkcyjne, przyłącza, utwardzony plac itp.), 2) środki transportu (w tym tzw. środki transportu wewnętrznego, tj. wózek widłowy oraz 3 dźwigi suwnicowe z uwagi na ich stałe połączenie z nieruchomościami), 3) personel (około 7-10 osób) niezbędny do obsługi środków transportu oraz bieżącego utrzymania nieruchomości (kierowcy, suwnicowi, mechanicy-konserwatorzy oraz portier).

W zakres Produkcji i Zbytu wchodzą m.in.: 1) wartości niematerialne i prawne (w tym licencje na programy komputerowe, certyfikaty ISO, TUV i inne, atesty, dokumentacje, know-how, znak towarowy S.), 2) środki trwałe (maszyny, w tym linie technologiczne do cięcia, profilowania i spawania konstrukcji stalowych, obrabiarki, urządzenia pomiarowe, komputery wykorzystywane do projektowania, plotery oraz inne narzędzia wykorzystywane w procesie produkcji, wyposażenie meblowe pomieszczeń socjalnych, hal produkcyjnych oraz pomieszczeń biurowych), 3) będący przedmiotem leasingu jeden samochód ciężarowy z przyczepą tzw. dużego transportu (powyżej 3,5 T), 4) materiały do i po produkcji (tekst jedn.: aktualny zapas materiałów w magazynach oraz magazyn wyrobów gotowych), 5) należności z tytułu dostaw towarów i usług, 6) środki pieniężne (znajdujące się w kasie oraz na rachunkach bankowych, w tym prawa do rachunków bankowych), 7) umowy z odbiorcami, 8) zobowiązania handlowe i inne, w tym kredyt inwestycyjny na zakup jednej z maszyn, 9) pracownicy (około 60-70 osób) liniowi oraz administracyjni (operatorzy obrabiarek, spawacze, inżynierowie, projektanci, magazynierzy, handlowcy, kierownictwo oraz sekretariat).

Wyodrębnienie dwóch części przedsiębiorstwa - Produkcja i Zbyt oraz Baza - ma swoje odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, obowiązujących regulaminach oraz zestawieniach składników materialnych i niematerialnych przypisanych do poszczególnych części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem aportu do Spółki będzie Produkcja i Zbyt. Po przeprowadzeniu aportu dotychczasowa działalność wniesionej do Spółki części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie kontynuowana przez Spółkę. Baza pozostanie przy obecnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz stanowić będzie przedmiot najmu oraz usług logistycznych (składu, przeładunku itp.), świadczonego przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki a także innych kontrahentów (rozważa się wynajęcie części powierzchni magazynowej zainteresowanym firmom z P. i okolic). Powyższe działania restrukturyzacyjne mają na celu zagospodarowanie wytworzonych w toku działalności inwestycyjnej pewnych nadwyżek zasobów, jakimi łatwiej jest zarządzać w mniejszym, wyspecjalizowanym do tego celu podmiocie. Wnioskodawca rozważa także częściowe przeprofilowanie działalności Bazy w taki sposób, aby możliwie najefektywniej wykorzystać posiadane nieruchomości i transport.

Wnioskodawca rozważa także przeniesienie części Produkcja i Zbyt w ogóle poza dotychczasową lokalizację na korzyść np. Polski centralnej lub na teren jednej z wielu stref ekonomicznych.

Ewidencja księgowa prowadzona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozwala na precyzyjne (poprzez odpowiedni podział kont analitycznych) prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obydwu części przedsiębiorstwa tj. dla Produkcji i Zbytu oraz Bazy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa Produkcja i Zbyt stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym aport części Produkcja i Zbyt do Spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: podatek PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa określona jako Produkcja i Zbyt stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, w związku z czym aport Produkcji i Zbytu do Spółki nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Zakres skutków podatkowych dla Wnioskodawcy związanych z aportem Produkcji i Zbytu zależy od uznania tego typu transakcji za: 1) wkład niepieniężny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 2) albo za wkład niepieniężny poszczególnych składników majątkowych.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wskazuje z kolei, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższy przepis należy jednak interpretować w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tym samym, w przypadku gdy przedmiotem aportu do spółki z o.o. jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to po stronie podmiotu wnoszącego tego rodzaju wkład niepieniężny nie powstają żadne skutki podatkowe w zakresie podatku PIT. Z punktu widzenia ustawy o PIT, przychód powstały na moment dokonania aportu jest wolny od podatku.

Jak zostało wskazane powyżej, określenie skutków podatkowych przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcji, zależeć będzie od kwalifikacji części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - Produkcja i Zbyt, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT stanowi, że zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analizowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest również przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Z uwagi na tożsamość definicji na gruncie obu ustaw, poniżej przedstawiona zostanie argumentacja Wnioskodawcy potwierdzająca, że Produkcja i Zbyt stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która znajduje zastosowanie na gruncie obu ustaw - ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na tożsamość definicji na gruncie obu ustaw, poniżej przedstawiona zostanie argumentacja Wnioskodawcy potwierdzająca, że Produkcja i Zbyt stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która znajduje zastosowanie na gruncie obu analizowanych ustaw.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, aby stwierdzić, że w dany przypadku mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa konieczne jest wystąpienie poniższych przesłanek:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania:

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe przesłanki wskazują, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (obejmujący zobowiązania). Kolejnymi warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz dodatkowo istnieje podstawa wskazania potencjalnej możliwości stanowienia przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych niezależnego i samodzielnie działającego przedsiębiorstwa. Konieczność wystąpienia powyższych przesłanek potwierdzają również najnowsze interpretacje organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r., znak: ILPP5/4512-1-95/16-2/ZD; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r., znak: IPPP3/4512-8/16-2/WH).

Należy podkreślić, że do uznania składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające pozostawanie tych składników w jakichkolwiek, wzajemnych relacjach. Owe relacje muszą się bowiem cechować taką specyfiką, aby można było mówić o tych składnikach jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r., znak: IBPP3/4512-376/15/SR, wskazał m.in. że "zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Dodatkowo uznał, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza."

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, które stanowią zorganizowaną i kompletną pod względem funkcjonalnym całość w takim stopniu, aby składniki te mogły razem funkcjonować, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Co istotne nie jest konieczne, aby w skład takiego zespołu składników wchodziło prawo do władania nieruchomością, na której w ramach przedsiębiorstwa głównego realizowane były określone zadania gospodarcze z wykorzystaniem tych składników. Zorganizowana część przedsiębiorstwa może bowiem korzystać z niezbędnej infrastruktury (nieruchomości) na podstawie innego tytułu prawnego (np. najem). Pogląd ten znajduje ugruntowane potwierdzenie, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r. o sygn. II FSK 2529/11), jaki i w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe (przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., znak: IBPP3/4512-115/16/JP).

Dodatkowo, jak wskazuje NSA, "definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (...) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych" (np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10; wyrok NSA z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1589/10). We wskazanych orzeczeniach NSA odnosił się do przypadku, w którym do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie weszły wewnętrzne działy obsługi kadrowej, informatycznej oraz finansowej przedsiębiorstwa, które zgodnie ze stanowiskiem sądów mogą zostać zastąpione przez outsourcing, przez co nie są niezbędne do realizacji zadań gospodarczych. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe można również odnieść do wszelkiego rodzaju elementów mających dla działalności głównej, operacyjnej przedsiębiorstwa znaczenie pomocnicze, tj. elementów, które nie są niezbędne do realizacji zadań gospodarczych, bowiem mogą być z powodzeniem zastąpione przez usługi podmiotów zewnętrznych, co jest przyjętą praktyką rynkową (poza wskazanymi w przywołanych wyrokach przykładami działów kadrowych, finansowych, informatycznych może to być również np. najem środków transportu. Nie jest bowiem niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, aby przedsiębiorstwo tudzież jego wydzielona część była właścicielem wykorzystywanego taboru).

Kolejnymi elementami niezbędnymi do ukonstytuowania się zorganizowanej części przedsiębiorstwa są wyodrębnienia - organizacyjne oraz finansowe.

Wyodrębnienie organizacyjne nie jest definiowane w żadnej z analizowanych ustaw. Analizując stanowiska prezentowane przez organy podatkowe można zauważyć, że o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r., znak: ILPP1/4512-1-134/16-4/AP; interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2016 r., znak: ILPP3/4512-1-175/15-5/NF; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2015 r., znak: IBPP3/4512-380/15/KG). Dodatkowo wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2016 r., znak: ILPP3/4512-1-193/15-8/NF).

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego organy podatkowe zgodnie twierdzą, że oznacza ono sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r., znak: IBPP3/4512-376/15/SR; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2015 r., znak: IPTPP1/4512-296/15-4/MSu).

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służyła w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie funkcjonalne). Jak już zostało wskazane oznacza to, że określony zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli jest na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mająca być przedmiotem aportu do Spółki - Produkcja i Zbyt - z całą pewnością powinna zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu analizowanego przepisu, tj. art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Powyższe wynika z następujących okoliczności:

* Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Produkcji i Zbytu tworzą zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych elementów, które pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających im na funkcjonowanie jako samodzielnie działające przedsiębiorstwo, realizujące zadania gospodarcze, które były wykonywane w pierwotnym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W szczególności w skład Produkcji i Zbytu wchodzą wszystkie elementy niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej w dotychczasowym zakresie, tj. aktywa trwałe (maszyny, urządzenia, narzędzia, licencje, certyfikaty, know-how, znak towarowy), aktywa obrotowe (materiały do produkcji, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych), umowy z dotychczasowymi kontrahentami, czynnik ludzki, czyli niezbędna do realizacji tej działalności kadra pracownicza oraz zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa;

* Produkcja i Zbyt jest wydzieloną organizacyjnie częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co znajduje potwierdzenie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, obowiązujących regulaminach oraz zestawieniach składników materialnych i niematerialnych przypisanych do poszczególnych części przedsiębiorstwa;

* Ewidencja księgowa prowadzona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozwala na precyzyjne (poprzez odpowiedni podział kont analitycznych) prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obydwu części przedsiębiorstwa tj. dla Produkcji i Zbytu oraz Bazy;

* Zespół składników wchodzących w skład Produkcji i Zbytu jest zorganizowany i kompletny w takim zakresie, że może nie tylko potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, ale z całą pewnością takie przedsiębiorstwo będzie stanowić. Co więcej działalność operacyjna realizowana przez Produkcję i Zbyt w pierwotnym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, będzie po dokonaniu aportu kontynuowana w Spółce.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanego aportu do Spółki, tj. część jego obecnego przedsiębiorstwa określona jako Produkcja i Zbyt - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT. Tym samym aport Produkcji i Zbytu do Spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w PIT z uwagi na zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, wyszczególniono jako odrębne źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeśli do takiej spółki wnoszony jest aport będący m.in. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wskazana opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa tj. Produkcja i Zbyt, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w momencie jej wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.