ITPB4/4511-462/16-1/AW - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 16 sierpnia 2016 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2009 Wnioskodawczyni dokonała nabycia nieruchomości gruntowej w drodze kupna. W momencie zakupu Wnioskodawczyni była mężatką, a nabycia dokonała ze środków stanowiących jej majątek osobisty i do swojego majątku osobistego. W małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązywała wspólność ustawowa. Wspólność ustawowa jest bezudziałowa, małżonkowie nie posiadają zatem określonych udziałów w majątku wspólnym. W roku 2011 Wnioskodawczyni zakończyła budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nabytym gruncie i przystąpiła do jego użytkowania. W roku 2012 Wnioskodawczyni darowała nabytą w roku 2009 nieruchomość gruntową ze swojego majątku osobistego do majątku objętego wspólnością ustawową. W roku 2015 decyzją stosownego organu nieruchomość gruntowa została podzielona na dwie nowe działki ewidencyjne. W 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską na mocy której wyłączona została wspólność ustawowa małżeńska i wprowadzony ustrój rozdzielności majątkowej. W tym samym czasie małżonkowie zawarli umowę o częściowy podział majątku wspólnego. Dokonany w roku 2015 podział był efektem uzgodnień dokonanych przez Wnioskodawczynię i jej męża. Podział był adekwatny do wkładów małżonków wniesionych do majątku wspólnego.

Jak wymieniono powyżej, w czasie trwania wspólności ustawowej obowiązującej w stosunkach majątkowych małżeńskich Wnioskodawczyni i jej małżonek nabyli do majątku wspólnego między innymi przedmiotową nieruchomość gruntową nabytą uprzednio przez Wnioskodawczynię w roku 2009 do jej majątku osobistego, która to nieruchomość zabudowana została budynkiem mieszkalnym.

Na mocy podpisanej umowy o częściowy podział majątku wspólnego Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość (nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym) na wyłączną własność. Oprócz przedmiotowej nieruchomości w wyniku podziału Wnioskodawczyni nabyła również część zgromadzonych środków pieniężnych oraz część zgromadzonych ruchomości. Małżonek Wnioskodawczyni nabył natomiast część zgromadzonych środków pieniężnych oraz część zgromadzonych ruchomości. Zgodnie z przedmiotową umową Wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty określonych kwot na rzecz małżonka tytułem spłaty. W kwietniu 2016 r. związek małżeński Wnioskodawczyni został rozwiązany poprzez rozwód.

W roku 2016 Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Łącznie ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości podatniczka zamierza sprzedać drogę wewnętrzną powstałą w wyniku podziału innej nieruchomości gruntowej, która również należy do Wnioskodawczyni - druga nieruchomość gruntowa została przez Wnioskodawczynię nabyta w roku 2009 w drodze darowizny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości (nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem jednorodzinnym mieszkalnym) w roku 2016 stanowić będzie dla Wnioskodawczyni źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012. 361 z późn. zm.)?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w roku 2016 nie będzie stanowić dla niej źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Stosownie do uregulowań zawartych w cytowanym wyżej przepisie źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Zdaniem Wnioskodawczyni nabyła ona nieruchomość gruntową w roku 2009 - upłynął zatem pięcioletni okres, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W opinii Wnioskodawczyni nie ma przy tym znaczenia fakt, iż w roku 2012 darowała ona nieruchomość gruntową ze swojego majątku osobistego do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską.

W ocenie Wnioskodawczyni bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego pozostaje również podpisanie w roku 2015 przez Wnioskodawczynię i jej małżonka umowy o częściowy podział majątku wspólnego.

Dodatkowo Wnioskodawczyni podkreśla, iż odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni do tej pory nie dokonywała odpłatnego zbycia jakiejkolwiek nieruchomości.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, wspólność ustawowa obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Wspólność ustawowa małżeńska ma charakter łączny - udział małżonków w majątku wspólnym nie jest wyrażony ułamkiem np. 1/2 udziału we wspólnym majątku. Każdy z małżonków ma zatem prawo i obowiązek do posiadania, korzystania i podejmowania czynności do zachowania przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA 1629/99 z dnia 9 listopada 2000 r.) z chwilą ustania wspólności ustawowej współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych. Udziały małżonków w majątku wspólnym nie mogą być zatem wyrażone w częściach ułamkowych zanim nie ustanie wspólność łączna, np. na skutek rozwodu.

Współwłasność łączna nie stanowi bytu samodzielnego i musi być związana z innym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym. Stosunek współwłasności zachodzi wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie więcej niż jednej osobie. Ani zatem darowizna nieruchomości gruntowej w roku 2012, ani umowa o częściowy podział majątku wspólnego z roku 2015 nie spowodowały faktycznej zmiany w zakresie posiadania i korzystania z nieruchomości - zarówno z nieruchomości gruntowej, jak i z budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż własność nieruchomości gruntowej przysługuje jej niepodzielnie od roku 2009.

Podobne stanowisko w zakresie charakteru wspólności łącznej zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 listopada 2011 r. I SA/Wr 1215/11. Zdaniem Sądu więź łącząca małżonków jest silniejsza w porównaniu z - uregulowaną w prawie rzeczowym - więzią łączącą "ułamkowych" współwłaścicieli rzeczy wspólnej. Uzasadnia to jej niepodzielny charakter. Każdy z małżonków jest mianowicie "niepodzielnie" współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Ustawowa wspólność majątkowa jest sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny w wąskim rozumieniu tego pojęcia (czyli obejmujący tylko aktywa). Ponieważ ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom.

W ocenie Wnioskodawczyni, analizując przedmiotowy przypadek należy również zwrócić uwagę na treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2014 r. ILPB2/415-77/14-5/AJ. Czytamy tam, między innymi, iż w czasie trwania wspólności ustawowej łącznej, majątek małżonków nie podlega przyporządkowaniu do określonego udziału małżonka, bo takowe nie istnieją. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje także, iż zgodnie z przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie-nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W związku z powyższym faktem należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa) jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego:

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tej rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tym samym, za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, ale tylko wówczas jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku wspólnym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu, tutejszy organ zaznacza, iż w przypadku ekwiwalentnego podziału małżeńskiego majątku dorobkowego, tj. w sytuacji, gdyby wartość nabytych w wyniku podziału majątku składników majątkowych nie przekroczyła wartości udziału jaki pierwotnie przysługiwał Wnioskodawczyni w jej majątku wspólnym oraz rzeczonemu podziałowi nie towarzyszyłaby określona spłata, wówczas za datę nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem planowanej w 2016 r. sprzedaży należałoby przyjąć rok 2009.

W zaistniałym przypadku Wnioskodawczyni została zobowiązana do zapłaty określonych kwot na rzecz byłego małżonka tytułem spłaty, oznacza to, iż przedmiotowy (częściowy) podział majątku wspólnego nie był ekwiwalentny w naturze.

Podsumowując, nabycie opisanej we wniosku nieruchomości w części przekraczającej udział w majątku dorobkowym nastąpiło w 2015 r., tj. w dacie podziału majątku wspólnego. Zatem sprzedaż nieruchomości w tej części dokonana w 2016 r. stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, w konsekwencji na Wnioskodawczyni ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z tą transakcją.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż jakkolwiek interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów, organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe i wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.