ITPB4/4511-459/16/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 lutego 2015 r. na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca sprzedał działkę niezabudowaną numer 4 o powierzchni X ha położoną w C, (gmina M, powiat k, numer księgi wieczystej K) za cenę W zł. Rzeczoną działkę Wnioskodawca nabył trzy lata wcześniej w dniu 25 września 2012 r. na podstawie aktu notarialnego za cenę Z zł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu.

Do dnia 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca złożył deklarację podatkową PIT-39 za 2015 rok, w której wykazał dochód zwolniony ze zbycia ww. opisanej nieruchomości, informując o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli o zamiarze wydatkowania kwoty przychodu ze zbycia nieruchomości na dalsze cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat licząc od końca 2015 r., czyli do końca 2017 r.

W dniu 17 marca 2014 r. na mocy umowy sprzedaży, Wnioskodawca nabył nieruchomość położoną w J przy (gmina P, powiat s), obejmującą działkę gruntu numer 1 o obszarze Y ha zabudowaną budynkiem mieszkalno-socjalnym o powierzchni zabudowy T m² w stanie do remontu, budynek gospodarczy oraz 9 domków turystycznych w stanie do wyburzenia lub kapitalnego remontu. Łączna cena nabycia tej nieruchomości wyniosła H zł. Płatność za przedmiotową transakcję odbyła się następująco:

* I zł. Wnioskodawca uiścił przed podpisaniem aktu notarialnego,

* kwotę L zł. Wnioskodawca zapłacił do dnia 18 marca 2014 r.,

* pozostałą kwotę, tj. V zł. Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić w 11-tu równych ratach rocznych płatnych po U zł w terminie do 30 września każdego roku, począwszy od 30 września 2015 r. (ostatnia rata płatna do 30 września 2025 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy raty zapłacone w 2015, 2016 i 2017 r., zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości położonej w J, w części w jakiej stanowią one zapłatę za budynek mieszkalny oraz grunt przypadający na ten budynek, czyli kwota P zł, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe i mogą być podstawą zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia działki numer 4 w C?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż część spłat dokonanych w latach 2015-2017 stanowi wydatki na własne cele mieszkaniowe i może być podstawą do zwolnienia przychodu ze zbycia działki numer 4 w C. Łączna cena zakupu nieruchomości w J wynosiła H zł i obejmowała grunt o powierzchni Y ha wraz z budynkiem mieszkalno-socjalnym o pow. T m², budynkiem gospodarczym oraz 9 domkami turystycznymi w stanie do wyburzenia lub kapitalnego remontu. Wnioskodawca dodaje, iż 9 domków turystycznych było w zasadzie w ruinie i nie stanowiły znaczącej wartości w całej cenie nabycia. Najważniejszymi elementami, wpływającymi na cenę, był budynek mieszkalno-socjalny i grunt. Wnioskodawca podaje, że W m² budynku przeznaczonych jest na mieszkanie, a pozostała powierzchnia Q m² stanowi część socjalną. Potwierdza to decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Działka, na której znajduje się budynek oraz domki turystyczne w 1/3 przypisana jest do budynku mieszkalnego, a na pozostałej części znajdują się domki turystyczne. Z uwagi na bardzo zły stan 9 domków nie stanowiły one istotnej kwoty w całej cenie nabycia i w ocenie Wnioskodawcy może to być maksymalnie 5% ceny, czyli E zł. Budynek gospodarczy to blaszany garaż o powierzchni I m², którego rynkowa wartość wynosi maksymalnie R zł. Pozostała część ceny F zł to cena działki i domu. Przy kalkulacji ceny nabycia budynek został wyceniony na 3 zł, natomiast grunt na wartość 7 zł. Ceny gruntów w tej okolicy, w takiej lokalizacji (pierwsza linia zabudowy od morza) wynoszą średnio od 2 zł do 3 zł za m². Z powyższej wyceny cena gruntu wyniosła 2,6 zł za m².

W związku z powyższym wartość nieruchomości przeznaczona na własne cele mieszkaniowe w opinii Wnioskodawcy wyniosła:

Łącznie na własne cele mieszkaniowe przypadło 40,55% ceny nabycia.

W związku z powyższymi wyliczeniami z rat zapłaconych w latach 2015-2017 w łącznej kwocie 3 zł na własne cele mieszkaniowe przypada kwota 1,2 zł i tę kwotę według Wnioskodawcy można przypisać do wydatków stanowiących podstawę zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, tj. działki numer 4 w C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy (w przypadku, gdy płatność za daną nieruchomość nastąpi w częściach) raty wymagalne w okresie ustalonym dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je - biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny - interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne. Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Z uwagi na brak stosownej definicji legalnej na gruncie omawianej ustawy należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym.

Zważyć również należy na art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny, a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Podsumowując, w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny czy wydania rzeczy, zatem Wnioskodawca w dniu 17 marca 2014 r. stał się właścicielem nieruchomości położonej w J.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż określone zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w nim cele mieszkaniowe obejmujące m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży. Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że z prawa do zwolnienia może skorzystać jedynie podatnik, który nabył na własność nieruchomość w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Z zawartego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca 25 września 2012 r. nabył działkę niezabudowaną numer 4 o powierzchni X ha położoną w C. Dnia 17 marca 2014 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość położoną w J. Sprzedaż "pierwotnej" nieruchomości Wnioskodawcy (położonej w C) nastąpiła natomiast w dniu 20 lutego 2015 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zaznaczyć, że dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy pojęcia "wydatkowania przychodu na nabycie" należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej.

Z literalnego brzemienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, iż niezbędną przesłanką jest wydatkowanie środków na nabycie. Podatnik powinien nabyć, w okresie dwuletnim, wymienione we wskazanym przepisie nieruchomości i prawa majątkowe, bowiem jedynie w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy jednoznacznie wskazać, iż w omawianej sprawie skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie warunkuje sprzedaż pierwotnej (pierwszej) nieruchomości przed nabyciem kolejnej, następnej nieruchomości. Zatem, aby Wnioskodawca został objęty dyspozycją wskazanego przepisu sprzedaż działki położonej w C powinna nastąpić przed zakupem nieruchomości położonej w J.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, iż zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zastrzec trzeba również, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku w kontekście zadanego pytania. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.