ITPB4/4511-391/15/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje zawiązanie spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wraz z inną osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie działalność inwestycyjna polegająca w szczególności na obrocie (zakupie oraz sprzedaży) papierami wartościowymi (np. akcjami, udziałami, certyfikatami inwestycyjnymi itp.).

Planowane jest wniesienie do spółki osobowej aktywów przez wspólników. Wnoszone aktywa mogą stanowić środki pieniężne jak również papiery wartościowe (akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego itp.).

W przyszłości może zostać podjęta decyzja o rozwiązaniu spółki osobowej w ramach procesu likwidacji lub rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji, z uwagi na uwarunkowania gospodarcze, Spółka może nie dokonać zbycia wszystkich posiadanych aktywów na rzecz podmiotów trzecich. Taka sytuacja może w szczególności dotyczyć certyfikatów inwestycyjnych, ponieważ nie są to papiery notowane i łatwo zbywalne. W takim przypadku, pozostały w spółce majątek zostanie wydany wspólnikom jako majątek polikwidacyjny.

Niewykluczone, że certyfikaty inwestycyjne otrzymane przez wspólników w wyniku likwidacji spółki zostaną odpłatnie zbyte do funduszu lub do podmiotu trzeciego. Zbycie może nastąpić przed lub po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że gdyby odpłatne zbycie składników majątku będących przedmiotem niniejszego wniosku zostało dokonane przez spółkę osobową, to odpłatne zbycie spowodowałoby powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dokonanie odpłatnego zbycia składników majątku (np. certyfikatów inwestycyjnych) otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej, dokonane po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, które nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, nie będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie odpłatnego zbycia składników majątku (np. certyfikatów inwestycyjnych) otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej, dokonane po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, które nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, nie będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Wnioskodawca stwierdził, że jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego od osób fizycznych, wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zasada konieczności przypisania wszystkich przychodów uzyskanych przez osobę fizyczną do odpowiedniego źródła ich uzyskania. Przypisanie dochodu do odpowiedniego źródła determinuje sposób jego opodatkowania, a także ewentualne wyłączenia z opodatkowania i zwolnienia z podatku. Każdy przychód musi zostać przypisany do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przypisanie danego przychodu do określonego źródła uniemożliwia przypisanie tego samego przychodu do innego źródła. Oznacza to w szczególności, że w przypadku przypisania danej kategorii przychodów do źródła "działalność gospodarcza" nie można danego przychodu przypisać do przychodów ze źródła "kapitały pieniężne".

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Powyższy przepis wskazuje zatem, że kategorią przychodu z działalności gospodarczej jest przychód ze zbycia składników majątku niepieniężnego otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Taka kwalifikacja nie zmienia się, bez względu na to kiedy, tj. jak długo po likwidacji spółki osobowej, następuje zbycie składnika majątku otrzymanego w ramach likwidacji.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z powyższym, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli:

* od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki,

* do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat,

* odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Tym samym, przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną kwalifikować należy do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, chyba że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności i upłynęło 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, do dnia ich odpłatnego zbycia.

Należy uznać, że w takim wypadku przychód w ogóle nie powstanie - z tytułu zbycia takich składników majątku podatnik nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, ani też z żadnego innego źródła przychodów. Taka wykładnia przepisów jest zgodna z omawianą powyżej zasadą konieczności przypisania wszystkich przychodów uzyskanych przez osobę fizyczną do odpowiedniego źródła ich uzyskania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie składników majątku (np. certyfikatów inwestycyjnych) otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej, dokonane po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, nie będzie powodowało powstania przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza ani też z żadnego innego źródła przychodów.

Powyższe konkluzje potwierdza aktualna praktyka organów podatkowych, m.in.:

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia aktywów (np. certyfikatów inwestycyjnych) po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, to odpłatne zbycie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej do opodatkowania, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Na mocy odesłania zawartego w art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w Dziale III ww. Kodeksu zatytułowanym "Spółka komandytowa" do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w tej ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych wskutek likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem działalności spółki jawnej lub spółki komandytowej będzie działalność polegająca w szczególności na obrocie papierami wartościowymi, a odpłatne zbycie składników majątku będących przedmiotem niniejszego wniosku (gdyby zostało dokonane przez spółkę osobową), spowodowałoby powstanie przychodu zaliczanego do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to odpłatne zbycie tych składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji takiej spółki upłynie 6 lat, wówczas nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że odpłatne zbycie wskazanych we wniosku składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, dokonane przez Wnioskodawcę po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki, o ile to odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.