ITPB4/4511-388/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony w dniu 9 listopada 2015 r., dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną wykonującą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzącą księgi rachunkowe oraz zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. W dniu 22 września 2006 r. Wnioskodawca nabył poza działalnością gospodarczą z majątku osobistego zabudowaną nieruchomość stanowiącą użytki rolne zabudowane, grunty orne, łąki, pastwiska, sady, rowy, w tym las o powierzchni 6.200 m², które weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Wnioskodawcy. Działka oznaczona nr 10 jest zabudowana budynkami murowanymi: domem o powierzchni użytkowej około 100 m² wybudowanym w 1926 r., dwiema oborami i stodołą.

W 2012 r. Wnioskodawca dokonał podziału działki i działka oznaczona numerem 10/3 zabudowana: domem o powierzchni użytkowej ok. 100 m² wybudowanym w 1926 r., dwiema oborami i stodołą oraz działka 62/3 gruntowa stanowiąca gospodarstwo rolne, w tym las, zostały sprzedane aktem notarialnym bez podatku od towarów i usług oraz bez podatku dochodowego.

Z projektu podziału wpisanego w ewidencji gruntów Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Ł. z dniu 23 maja 2012 r. o nr... wynika, że działki te oznaczone są następującymi symbolami: RV, RVI, S-PsVI, PsVI, PsV, LsV, B PsVI, ŁV, W. Działki oznaczone numerami 10/3 i 62/3 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ponieważ utracił on ważność z dniem 31 grudnia 2003 r.

W dniu 27 stycznia 2011 r. wydano decyzję o warunkach zabudowy nr... na budowę budynku gospodarczego przeznaczonego do magazynowania zboża wraz z infrastrukturą niezbędną do funkcjonowania ww. obiektu na działce nr 10/2 i Wnioskodawca rozpoczął budowę ww. budynku gospodarczego. Budowa została zakończona w 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. Zbyte oraz planowane do zbycia działki od momentu ich nabycia były wykorzystywane poprzez prowadzenie gospodarstwa rolnego, a także część budynku gospodarczo-garażowego była wynajmowana przez Wnioskodawcę Panu J.A., a przychód z wynajmu był rozliczany w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28.

2. Celem nabycia nieruchomości było prowadzenie gospodarstwa rolnego.

3. Nieruchomość została nabyta przedwstępną umową sprzedaży zawartą 7 marca 2006 r. a następnie umową przeniesienia własności nieruchomości - akt notarialny Repertorium A Nr.. dnia 22 września 2006 r.

4. Nie dokonywano czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości, natomiast przygotowywano nieruchomość do prowadzenia gospodarstwa rolnego w następujący sposób: w roku 2009 wybudowano linię energetyczną oraz słupową stację transformatorową do zasilania gospodarstwa rolnego położonego na działkach o numerze geodezyjnym 10, 62. Również w roku 2009 nastąpił podział nieruchomości rolnej oznaczonej numerem ewidencyjnym 10 mający na celu wydzielenie działki na poszerzenie przyległej drogi gminnej. W roku 2010 nastąpił podział działki nr 62 na działki: nr 62/1 o powierzchni 4,6599 ha, nr 62/2 o powierzchni 0,0405 ha - została wydzielona na poszerzenie przyległej drogi gminnej. Uzyskano decyzję o warunkach zabudowy - rodzaj inwestycji: zabudowa zagrodowa w gospodarstwie rolnym - budowa budynku gospodarczego do magazynowania zboża wraz z infrastrukturą niezbędną do funkcjonowania obiektu obejmująca część działki o numerze ewidencyjnym 10/2.

5. Działka Nr 10 została podzielona na trzy działki wraz z jedną działką na poszerzenie drogi gminnej w następujący sposób: działka nr 10

* podział 10/1 droga poszerzenie drogi gminnej

* 10/2 wydzielono 10/3 i 10/4

* z 10/4 wydzielono 10/5 i 10/6

Działka 10/3 została sprzedana J. A. Działkę 10/5 Wnioskodawca planuje sprzedać w najbliższym czasie tej samej osobie, natomiast działka o numerze 10/6 pozostaje we władaniu Wnioskodawcy - prowadzi gospodarstwo rolne. Działka rolna nr 62 została podzielona na działkę:

* 62/1 pow. 4,6599 ha

* 62/2 pow. 0,0405 ha na poszerzenie drogi gminnej

Z działki 62/1 wydzielono działkę 62/3, która została sprzedana J. A. Wydzielono działkę 62/4, która pozostaje w posiadaniu Wnioskodawcy w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Razem sprzedano zabudowaną nieruchomość o łącznej powierzchni 13.379 m² oznaczoną numerami 10/3 i 62/3, w tym las o powierzchni 1.038 m².

6. Powierzchnia działek jest następująca:

* działka nr 10/3 0,8433 ha

* działka 10/5 1,006 ha

* działka 10/6 7,9958 ha

* działka 10/2 8,8391 ha została wydzielona działka 10/3 o powierzchni 0,8433 i działka 10/4 o powierzchni 7,9958 ha

* działka 62/3 0,4946 ha

* działka nr 62/4 4,2209 ha.

7. Przeznaczenie działek 10/5 i 10/3 z podziału (10/2) - brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Grunty zajęte pod budowę budynku gospodarczo-magazynowego na maszyny i sprzęt rolniczy w zabudowie zagrodowej są związane z produkcją rolniczą i nie ma wyłączenia w rozumieniu art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266). Grunty zajęte pod tą budowę zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy pozostają gruntami rolnymi, a zmienia się tylko rodzaj użytku rolnego z dotychczasowego (grunty rolne) na nowy (grunty rolne zabudowane).

8. Działki nr 10/3 i 62/3 sprzedane były jednemu nabywcy i były przedmiotem jednej transakcji.

9. Działka 10/3 i działka 62/3 została sprzedana J. A. 22 lipca 2012 r.

10. Działka nr 10/5 - na niej znajduje się pobudowany w latach 2012-2014 budynek gospodarczo-magazynowy, który Wnioskodawca planuje sprzedać jednemu nabywcy J. A. (działka i budynek będą przedmiotem jednej transakcji).

11. Sprzedaż działek nie była i nie będzie oferowana na rynku nieruchomości. Wnioskodawca nie miał zamiaru sprzedaży, ale w 2012 r. uległ poważnemu wypadkowi komunikacyjnemu i stał się osobą niepełnosprawną uzależnioną od pomocy osób trzecich, dlatego musi się rehabilitować i przystosować dom do codziennej egzystencji.

12. W przeszłości Wnioskodawca nabył następujące nieruchomości:

13. Na dzień podpisania wniosku i pisania uzupełnienia Wnioskodawca nie planował sprzedaży nieruchomości z wyjątkiem sprzedaży dla J. A. działki oznaczonej nr 10/5.

14. Uzyskane środki ze sprzedaży działki nr 10/3 zabudowanej domem i budynkami gospodarczymi (oborą i stodołą) oraz działki 62/3 (niezabudowanej) były przeznaczone na budowę budynku gospodarczo-magazynowego i bieżące potrzeby w gospodarstwie rolnym.

15. Środki ze sprzedaży działki nr 10/5, na której wybudowano budynek gospodarczo-magazynowy, Wnioskodawca planuje w części przeznaczyć na adaptację budynku mieszkaniowego dla potrzeb niepełnosprawności. Wnioskodawca nadmienił, że w 2012 r. uległ poważnemu wypadkowi komunikacyjnemu, w wyniku którego doznał urazu wielonarządowego, urazu klatki piersiowej ze złamaniem żeber i mostka z odmą opłucnową, zwichnięcia stawu łokciowego prawego, paraplegii, przebył zatorowość płucną. Jest osobą niepełnosprawną ze znacznym stopniem niepełnosprawności, porusza się na wózku inwalidzkim. W codziennej egzystencji potrzebuje stałej i długoterminowej opieki i pomocy osób trzecich. Aby móc egzystować w codziennym życiu i pracy musi stale się rehabilitować, w związku z czym nakłady na rehabilitację są ogromne.

16. W latach 2012-2014 Wnioskodawca wybudował budynek gospodarczo-magazynowy na działce nr 10/5.

17. W obecnym czasie Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę nr 10/5.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych):

1. Czy opisaną transakcję sprzedaży nieruchomości zakupionej w 2006 r. należy opodatkować podatkiem dochodowym.

2. Czy opisaną transakcję podziału nieruchomości rolnej na kilka działek i wybudowania na jednej z nich nowego budynku gospodarczo-magazynowego w latach 2012-2014 należy opodatkować podatkiem dochodowym, gdyby sprzedaż nastąpiła w 2015 r.

Przedmiot niniejszej interpretacji rozstrzyga zakres wniosku dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży nieruchomości rolnej zabudowanej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym, że od nabycia w 2006 r. do daty sprzedaży w 2012 r. minęło pięć lat.

Również sprzedaż w 2015 r. nieruchomości rolnej zabudowanej, nabytej w roku 2006, na której w latach 2012-2014 wybudowano nowe budynki gospodarczo-magazynowe, nie podlega podatkowi dochodowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu niezmienionym od dnia 1 stycznia 2005 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, z której wynika, że sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ze złożonego wniosku i jego uzupełnienia nie wynika aby Wnioskodawca dokonywał sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Przenosząc zatem opisane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy odnośnie pytania pierwszego stwierdzić należy, że skoro nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpiło 22 września 2006 r., to z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży nieruchomości rolnej oznaczonej numerami działek 10/3 (zabudowanej domem i budynkami gospodarczymi - oborą i stodołą) i 62/3 (niezabudowanej). Zatem z uwagi na fakt, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpiła 22 lipca 2012 r. a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości, to sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku natomiast sprzedaży nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem gospodarczym do magazynowania zboża z infrastrukturą towarzyszącą decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia gruntu, bez względu na to czy na gruncie tym wybudowano budynek gospodarczy, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Zgodnie bowiem z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Wyjątek stanowią budynki wzniesione na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu - z wniosku wynika jednak, że taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej własność zbywcy, zabudowanej budynkiem gospodarczym - w sytuacji kiedy podatnik nabył prawo własności nieruchomości, po czym rozpoczął budowę i wybudował na niej budynek - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości, bowiem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości, niezależnie od tego, kiedy na niej wzniesiono budynek gospodarczy. W powyższym przypadku najistotniejsze znaczenie ma data nabycia nieruchomości, której budynek gospodarczy wraz z infrastrukturą towarzyszącą jest częścią składową.

Przenosząc zatem opisane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy odnośnie pytania drugiego stwierdzić należy, że skoro nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpiło w 2006 r., to z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży całej nieruchomości, tj. nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem gospodarczym. Zatem z uwagi na fakt, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpi w 2015 r., a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości, sprzedaż ta nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym zauważyć należy, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy sytuacji, w której odpłatne zbycie wyodrębnionych nieruchomości nie zostało dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej (definicję tej działalności na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 5a pkt 6 ustawy). Interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług, jako że stanowi odrębny zakres żądania, wydana zostanie odrębnie. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza bowiem:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.