ITPB4/4511-373/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów innego wspólnika bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów innego wspólnika bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych i udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest osobą prawną posiadającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "Spółka").

Udziały w Spółce posiada również inna osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "Wspólnik").

Możliwe, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o dobrowolnym umorzeniu udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem, zgodnie z art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W takiej sytuacji możliwe, że Wnioskodawca dalej pozostanie udziałowcem w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie udziałów należących do Wspólnika bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem dla Wspólnika spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w spółce przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Kwestie związane z umarzaniem udziałów zostały uregulowane w art. 199 Kodeks spółek handlowych. Istotą umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie. W przypadku umorzenia dobrowolnego podstawą dla dokonania tego typu umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców.

Umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały jest pozostawiona swobodzie stron. Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych za zgodą wspólnika można w zupełności odstąpić od wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednakże przepisu regulującego przychód w powyższej sytuacji.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów innego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku w umorzeniem udziałów danego udziałowca pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem za zgodą Spółki, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w tej Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja pozostającego w Spółce wspólnika zmienia się o tyle, że uzyskuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości większego dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem wartość udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów.

W związku z powyższymi okolicznościami w wyniku umorzenia udziałów Wspólnika w Spółce nie dojdzie do powstania faktycznego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie w Spółce. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez niego dywidendy ze Spółki albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez niego udziałów w Spółce. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji indywidualnych np.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2014 r. znak: IPPB2/415-376/14-2/PW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2014 r. znak: IPPB2/415-377/14-2/MK1,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 czerwca 2014 r. znak: IBPBII/2/415-309/14/JG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2014 r. znak: IPPB2/415-121/14-2/PW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r. znak: ITPB1/415-1213/13/MP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2014 r. znak: ILPB2/415-1035/13-2/TR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują. Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że w związku z takim zdarzeniem wspólnik pozostający w spółce kapitałowej otrzymuje świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia.

W związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów jednego wspólnika drugi wspólnik nie otrzymuje żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych. Takie świadczenia nie są również stawiane do dyspozycji takiego wspólnika. Umorzenie udziałów nie oznacza także otrzymania udziałów danego udziałowca przez wspólników pozostających w spółce. Przeciwnie, pozostający w spółce wspólnicy posiadają tyle udziałów, ile posiadali przed umorzeniem udziałów określonego wspólnika.

W wyniku umorzenia udziałów niewątpliwie dochodzi do wzrostu wartości rynkowej udziałów posiadanych przez pozostałych wspólników, w tym przez Wnioskodawcę. Zgodnie jednak z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyrost wartości udziałów w trakcie ich posiadania nie stanowi zdarzenia podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Przyrost wartości udziałów podlega opodatkowaniu na dzień sprzedaży udziałów. Wtedy to dochodem jest uzyskana cena sprzedaży (która powinna odpowiadać wartości rynkowej udziałów z dnia sprzedaży), pomniejszona o wydatki poniesione na nabycie udziałów. Tym samym dochodem podlegającym opodatkowaniu przy sprzedaży udziałów jest de facto przyrost wartości rynkowej tych udziałów pomiędzy dniem ich nabycia a dniem ich sprzedaży.

Po stronie Wnioskodawcy (jako udziałowca, którego udziały nie będą podlegały umorzeniu) nie powstanie zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Należy przy tym zastrzec, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.