ITPB4/4511-305/16/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej zwolnienia przedmiotowego - jest:

* prawidłowe w zakresie wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu,

* nieprawidłowe w zakresie odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości.

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczący zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 maja 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę w formie aktu notarialnego ustanawiającą odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu. Wykonawca inwestycji zgodnie z § 5 umowy zobowiązał się do wypłaty jednorazowego wynagrodzenia oraz odszkodowania w łącznej kwocie 20 zł, na którą składały się wynagrodzenie za służebność przesyłu oraz wynagrodzenie tytułem obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. Powyższa kwota została przez wykonawcę inwestycji zapłacona zgodnie z terminami określonymi w § 6 umowy, tj. w dniu 27 marca 2015 r. zapłacono kwotę 6 zł, a w dniu 19 czerwca 2015 r. kwotę 14 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawartą umową o ustanowienie służebności przesyłu oraz otrzymaniem wynagrodzenia i odszkodowania w kwocie 20 zł, kwota ta w całości jest wolna od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Powyższy przepis obowiązuje od dnia 4 października 2014 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). W uzasadnieniu projektu ustawy dotyczącej wprowadzenia pkt 120a wskazano, że "Celem przygotowanej zmiany jest zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń związanych z ustanowieniem służebności przesyłu, o którym mowa w art. 305¹ i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Proponowana zmiana wynika m.in. z faktu uznawania przez sądy administracyjne, że wypłacone na podstawie Kodeksu cywilnego świadczenie nazwane "wynagrodzeniem" spełnia cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania. Propozycja zmiany wychodzi naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej. Dla zapewnienia jednolitości interpretacyjnej (orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych), zwiększenia pewności prawa, a także wychodząc naprzeciw oczekiwaniom podatników, zaproponowano wprowadzenie stosownego zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE projektu wskazuje zatem, że ratio legis powyższej nowelizacji polega na zwolnieniu od podatku wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, przy czym wynagrodzenie to należy interpretować zgodnie z przepisami prawa cywilnego jako mające również charakter odszkodowawczy. Powyższy kierunek interpretacji co do dwojakiego charakteru należności za ustanowienie służebności przesyłu został również potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 938/13, LEX nr 17774656.

Kolejnym argumentem potwierdzającym zasadność stanowiska Wnioskodawczyni jest to, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do wynagrodzenia otrzymanego za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zatem konieczne jest ustalenie, w jaki sposób przepisy prawa cywilnego definiują wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Natomiast art. 305² § 1 k.c. stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

W postanowieniu z dnia 29 maja 2015 r. Sąd Najwyższy (V CSK 468/14, LEX nr 1793714) wskazał, że wynagrodzenie należne za ustanowienie służebności przesyłu powinno uwzględniać cały uszczerbek, który jest następstwem ustanowienia służebności. Z kolei w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2013 r. (V CSK 491/12 LEX nr 1394096) zaznaczono, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu powinno być ustalane każdorazowo indywidualnie i dostosowane do okoliczności istotnych w danej sprawie. Pojęcie wynagrodzenia jest szersze niż pojęcie odszkodowania. W razie powstania szkody fakt ten musi być brany pod uwagę przy określeniu wysokości wynagrodzenia, choć należy się ono właścicielowi nieruchomości obciążonej także wtedy, gdy żadnej szkody nie poniósł. Odpowiednie wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu powinno być ustalone proporcjonalne do stopnia ingerencji w treść prawa własności, uwzględniać wartość nieruchomości i w takim kontekście mieć na względzie szkodę właściciela z uszczuplenia prawa własności.

Zgodnie zuchwałą Sądu Najwyższego (Izba Cywilna z 2011-09-08, III CZP 43/11)"roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż jego wysokość nie zależy od tego, czy właściciel poniósł jakikolwiek uszczerbek, to może ono realizować różne cele gospodarcze, w tym kompensować koszty, które właściciel poniósł przez to, że był np. zmuszony do korzystania z cudzej nieruchomości zamiast własnej, albo utracił korzyści, jakie by uzyskał, wynajmując albo wydzierżawiając rzecz. Wynagrodzenie za tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy może spełniać cele odszkodowawcze". Uszczerbek właściciela związany z pogorszeniem nieruchomości tylko w następstwie zbudowania na niej i eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych - zgodnie z wolą ustawodawcy - jest rekompensowany świadczeniem, jakie może on uzyskać za obciążenie jego prawa służebnością przesyłu. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności (art. 3052 k.c.) powinno równoważyć wszelki uszczerbek związany z trwałym obciążeniem nieruchomości (zob. też uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 8 września 1988 r., III CZP 76/88 i postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2000 r., II CKN 1060/98, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2011 r., II CSK 681/10, nie publ.).

Z powyżej szeroko przytoczonego stanowiska judykatury wynika, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu ma charakter niejednorodny i zawiera w sobie również elementy odszkodowania, a jego wysokość ma też rekompensować uszczerbek właściciela związany z pogorszeniem nieruchomości w następstwie posadowienia na niej i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Dlatego też zwolnienie z podatku od osób fizycznych odnosi się w całości do wynagrodzenia w rozumieniu przepisów prawa cywilnego jako spełniającego również cele odszkodowawcze.

Powyższa linia orzecznicza o dwojakim charakterze wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu została ukształtowana i ugruntowana również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjęto bowiem, że zwolnienie dotyczące odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu odnosi się również do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (zob wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11, niepublikowane).

Stanowisko powyższe zostało też potwierdzone w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 21 maja 2014 r., zgodnie z którą na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Minister Finansów w cytowanej interpretacji posłużył się zamiennie pojęciami wynagrodzenia i odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu, co również potwierdza trafność przyjętego przez Wnioskodawczynię stanowiska, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu ma niejednorodny charakter i obejmuje również elementy o charakterze odszkodowawczym.

Odnosząc wyżej przedstawione wywody prawne do stanu faktycznego w przedstawionym zapytaniu należy wskazać, że cała uiszczona kwota 20 zł jako jednorazowe wynagrodzenie i odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu winna być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tym, że stanowi wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Trzeba też zaznaczyć, że w umowie o ustanowienie służebności przesyłu z dnia 22 maja 2015 r. wskazana kwota ma charakter zbiorczy i dodatkowo wskazano na elementy składowe wynagrodzenia i odszkodowania w kwocie 20 zł, na które składają się wynagrodzenie za służebność przesyłu oraz wynagrodzenie tytułem obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. Zatem z powyższego również w sposób jednoznaczny wynika, że wskazana kwota 20 zł ma charakter typowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu i ma rekompensować uszczerbek, jakiego Wnioskodawczyni doznała w związku z pogorszeniem nieruchomości w następstwie zbudowania i eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych oraz stanowi wynagrodzenie za ustanowienie tej służebności, czyli tego, że będzie Ona znosić, iż na Jej nieruchomości zostaną posadowione urządzenia, z których korzyść czerpać będzie inwestor.

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że cała kwota 20 zł jako wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego powinna być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie uzyskanego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu i nieprawidłowe w zakresie uzyskanego odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w punkcie 9 wymieniono "inne źródła".

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy, wolne od podatku jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Stosownie do art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Zgodnie z art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia) zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Z treści dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlega tylko wynagrodzenie otrzymane za sam fakt ustanowienia służebności przesyłu, a nie dodatkowo wypłacane świadczenia z tym faktem związane.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu wypłacone Wnioskodawczyni w 2015 r. stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania w związku z wypełnieniem dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy.

Natomiast odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, jako odrębne świadczenie od wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, nie mieści się w zakresie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, który Wnioskodawca obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym zostały one otrzymane.

Odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości otrzymane na podstawie zawartej umowy nie mieści się również w zakresie pozostałych zwolnień ustawowych. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania. Muszą więc być interpretowane ściśle, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Podkreślenia też wymaga, ze przywołana przez Wnioskodawczynię interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy odrębnego zwolnienia przedmiotowego, które mając na względzie opis stanu faktycznego nie będzie mogło być zastosowane w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.