ITPB4/4511-229/16/AW - Określenie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym - jest:

- nieprawidłowe - w części objętej pytaniem pierwszym;

- nieprawidłowe - w części objętej pytaniem drugim;

- prawidłowe - w części objętej pytaniem trzecim.

W dniu 4 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki wchodzącej w skład grupy kapitałowej. Wnioskodawca jest uprawniony do uczestniczenia w programie akcjonariatu pracowniczego Grupy ("Program"). Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie jest możliwe pod warunkiem spełnienia kilku warunków, w tym m.in. wykazania stażu pracy wynoszącego co najmniej trzy miesiące w jednej lub większej liczbie spółek Grupy w ostatnim dniu okresu subskrypcji. W wyniku uczestnictwa w programie Wnioskodawca jest uprawniony do objęcia, w zamian za wynagrodzenie akcji spółki X, z siedzibą we Francji ("Spółka"). Akcje Spółki nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych. Spółka nie jest pracodawcą Wnioskodawcy. Spółka została utworzona wyłącznie w celu nabycia i posiadania akcji XY S.A. na rzecz pracowników Grupy. Spółka w praktyce jest zarządzana przez Grupę, jednocześnie jej właścicielem są (jak wskazano poniżej) pracownicy Grupy.

Akcje Spółki zostaną przyznane Wnioskodawcy jako osobie uprawnionej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. Środki finansowe zgromadzone przez Spółkę w wyniku inwestycji Wnioskodawcy i innych uczestników Programu zostaną zainwestowane przede wszystkim w akcje spółki XY SA ("Spółka matka"), niebędącej pracodawcą Wnioskodawcy. Akcje Spółki matki zostaną nabyte przez Spółkę od innego podmiotu z Grupy XY. Zgodnie z warunkami Programu w pozostałym zakresie majątek Spółki mogą stanowić środki pieniężne, jednak ich udział w majątku spółki nie powinien przekraczać 10%.

Akcje Spółki zostaną subskrybowane przez Wnioskodawcę i będą przechowywane (powierniczo) w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przez specjalny fundusz inwestycyjny ("Fundusz FCPE"). Fundusz FCPE jest rodzajem funduszu FCP przeznaczonym m.in. do lokowania oszczędności pracowników spółek.

Fundusz FCPE jest powszechnie wykorzystywany we Francji dla celów przechowywania akcji posiadanych przez pracowników - inwestorów. W związku z subskrypcją akcji Spółki przez pracowników, Fundusz FCPE wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których wartość będzie odzwierciedleniem ceny subskrypcyjnej akcji. Wartość jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE będzie ulegała zmianom odpowiadającym zmianom kursu akcji Spółki.

Fundusz FCPE został utworzony we Francji, według prawa francuskiego i zgodnie z obowiązującym we Francji prawem nie jest traktowany jako osoba prawna, ani spółka osobowa. Według wiedzy Wnioskodawcy, Fundusz FCPE nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fundusz FCPE nie jest również funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. Natomiast w rozumieniu francuskich przepisów stanowiących implementację Dyrektywy w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, jest on alternatywnym funduszem inwestycyjnym (ang. Alternative Investment Fund; AFI).

Zgodnie z prawem francuskim, uczestnicy programu, w tym Wnioskodawca, posiadający jednostki Funduszu FCPE, są właścicielami akcji Spółki. Fundusz FCPE nie posiada osobowości prawnej. Jednocześnie Fundusz FCPE nie jest - z formalnego punktu widzenia - stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez Fundusz FCPE są bowiem uczestnicy Programu posiadający jednostki Funduszu FCPE, w tym również Wnioskodawca. W tym celu, Fundusz FCPE jest reprezentowany przez spółkę nim zarządzającą, która działa na rzecz uczestników Programu. Tym samym, akcje Spółki pozostaną własnością uczestników Programu. Chociaż akcje Spółki są zarejestrowane w imieniu Funduszu FCPE, jest to wyłącznie ułatwienie administracyjne. Fundusz FCPE nie może być bowiem właścicielem akcji Spółki, ponieważ Fundusz FCPE nie posiada osobowości prawnej. Chociaż z ewidencyjnego punktu widzenia wszystkie aktywa Funduszu FCPE są w posiadaniu tego funduszu, uczestnicy Funduszu FCPE nie wyzbywają się własności akcji Spółki w zamian za jednostki uczestnictwa FCPE, a jednostki te są dowodem potwierdzającym prawo własności przysługujące uczestnikom w odniesieniu do aktywów zarządzanych przez Fundusz FCPE. W konsekwencji, Fundusz FCPE

nie nabędzie akcji w Spółce na swoją rzecz. Fundusz będzie pełnił na rzecz uczestników Programu (w tym Wnioskodawcy) wyłącznie funkcję powierniczą w stosunku do akcji Spółki, pod kontrolą spółki zarządzającej Funduszem FCPE i zgodnie z zasadami określonymi w warunkach funkcjonowania Funduszu FCPE.

Zgodnie z prawem francuskim, jednostki uczestnictwa w Funduszu FCPE stanowią niezbywalne papiery wartościowe. Jeśli uczestnik Programu będzie chciał zrezygnować z Programu, Fundusz FCPE odkupi od niego jednostki uczestnictwa FCPE. W rezultacie Fundusz FCPE zbędzie akcje bazowe do podmiotu z Grupy XY, a następnie wypłaci kwotę uzyskaną ze sprzedaży akcji bazowych posiadaczowi jednostek FCPE umarzając jednostki FCPE. Tym samym kwota, jaką uczestnik otrzyma z tytułu odkupienia przez Fundusz FCPE jednostek uczestnictwa będzie uzależniona od wartości akcji Spółki.

Inwestycja Wnioskodawcy w ramach Programu będzie podlegała pięcioletniej blokadzie, w ciągu której Wnioskodawca co do zasady (za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia) nie będzie mógł dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE.

Część akcji Spółki zostanie objęta przez pracowników w zamian za kwoty subskrypcyjne pochodzące z jego środków własnych ("wkład osobisty"). Inwestycja pracowników może być uzupełniona o przyznane im dodatkowe akcje Spółki sfinansowane przez ich pracodawcę ("wkład uzupełniający"). Liczba akcji przyznanych pracownikom w ramach wkładu uzupełniającego zostanie określona w oparciu o odpowiedni algorytm zależny od wysokości wkładu osobistego pracowników. Koszt przyznania akcji w ramach wkładu uzupełniającego zostanie poniesiony efektywnie przez ich pracodawcę. W rezultacie, w zamian za zapłatę ceny subskrypcyjnej akcji Spółki w formie wkładu osobistego pracownikom przyznane zostaną akcje w ilości wynikającej z wysokości wkładu osobistego oraz dodatkowe akcje w wysokości wkładu uzupełniającego, których nabycie będzie sfinansowane przez ich pracodawcę. Ponieważ akcje w Spółce subskrybowane przez uczestników (w tym Wnioskodawcę) będą następnie przechowywane w imieniu uczestników w funduszu FCPE, zarówno w przypadku wkładu osobistego jak i wkładu uzupełniającego, pracownikom zostaną wydane jednostki uczestnictwa FCPE odzwierciedlające wartość rynkową akcji Spółki. Zarówno akcje objęte ze środków własnych Wnioskodawcy, jak i przyznane za wkład uzupełniający zostaną objęte po cenie równej ich bieżącej wartości rynkowej. Wartość rynkowa zostanie ustalona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy sporządzonej kilka tygodni przed rozpoczęciem subskrypcji.

W programie nie wystąpi zatem dyskonto zakupu akcji wobec ich wartości rynkowej.

W okresie blokady Spółka nie będzie wypłacać dywidend z tytułu akcji będących własnością Wnioskodawcy. Ewentualne dywidendy otrzymane przez Spółkę od Spółki matki zwykle nie są w żaden sposób reinwestowane. W przypadku gdyby Spółka dokonała reinwestycji tych dywidend (prawdopodobnie w akcje Spółki matki), nie będzie to skutkowało wyemitowaniem dodatkowych jednostek uczestnictwa na rzecz Wnioskodawcy.

W momencie wygaśnięcia blokady Wnioskodawca będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa w Funduszu FCPE na podstawie kursu akcji ustalonego na dzień umorzenia. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego odkupienia jednostek uczestnictwa od Wnioskodawcy przez Fundusz FCPE. Wnioskodawcy na skutek umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE zostaną wypłacone środki pieniężne. Alternatywnie, Wnioskodawca będzie mógł nadal kontynuować posiadanie akcji Spółki poprzez Fundusz FCPE pomimo zakończenia okresu blokady.

Podsumowując, realizacja Programu będzie przebiegała w następujących etapach istotnych z punktu widzenia sytuacji podatkowej Wnioskodawcy:

1. w momencie subskrypcji akcji Spółki:

a. Wnioskodawca obejmie część akcji Spółki po ich bieżącej wartości rynkowej za wkład osobisty,

b. Wnioskodawcy przyznane zostaną dodatkowe akcje Spółki w ramach wkładu uzupełniającego,

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane z powyższymi etapami realizacji Programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość akcji Spółki przyznanych Wnioskodawcy w ramach wkładu uzupełniającego stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji Spółki (jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE)?

2. Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymane w przypadku odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE na rzecz Funduszu FCPE w celu ich umorzenia stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji dochód w wysokości kwoty uzyskanej z umorzenia jednostek pomniejszony o wartość (i) wkładu osobistego oraz (ii) wkładu uzupełniającego (w przypadku opodatkowania wkładu uzupełniającego w momencie subskrypcji) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze lub drugie, czy w związku z (i) uzyskaniem przychodu z tytułu nabycia akcji Spółki przyznanych Wnioskodawcy w ramach wkładu uzupełniającego lub (ii) otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE, po stronie Wnioskodawcy powstanie w trakcie roku podatkowego obowiązek uiszczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość akcji Spółki przyznanych w ramach wkładu uzupełniającego nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji Spółki. Wartość akcji przyznanych w ramach wkładu uzupełniającego wchodzić będzie w zakres podstawy opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE. Inwestycja osobista Wnioskodawcy zostanie uzupełniona na skutek przyznania Wnioskodawcy dodatkowych akcji Spółki finansowanych w całości z wkładu uzupełniającego. Wnioskodawca nie poniesie zatem żadnych kosztów nabycia akcji Spółki nabytych ze środków pochodzących z wkładu uzupełniającego. W istocie więc Wnioskodawcy przyznane zostaną akcje darmowe odpowiadające w momencie subskrypcji kwocie wkładu uzupełniającego, czyli akcje ze 100% dyskontem.

Pomimo zastosowania dyskonta, samo przyznanie akcji finansowanych wkładem uzupełniającym nie stanowi natomiast podstawy do ustalenia zaistnienia w tym momencie przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy w postaci środków pieniężnych lub nieodpłatnych bądź częściowo nieodpłatnych świadczeń. Taka sytuacja nie występuje natomiast w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Zaznaczyć jednak należy, że aby podatnik uzyskał przychód z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia niezbędnym jest, aby generowało ono po stronie otrzymującego ewidentną korzyść ekonomiczną poprzez przysporzenie lub zaoszczędzenie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/2013).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie może swobodnie rozporządzać ani akcjami Spółki, ani jednostkami uczestnictwa Funduszu FCPE w okresie blokady, akcje Spółki przyznane Wnioskodawcy, a sfinansowane wkładem uzupełniającym nie mogą być traktowane jako wartości faktycznie otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Wnioskodawca zatem nie uzyska w tym zakresie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz swojego majątku, które to przysporzenie miałoby konkretny wymiar finansowy. Ze względu na to, że Wnioskodawca nie będzie posiadał możliwości dysponowania akcjami Spółki i jednostkami uczestnictwa w Funduszu FCPE w okresie blokady brak będzie zdarzenia prawnego skutkującego możliwością określenia zindywidualizowanego wymiaru finansowego jego przysporzenia majątkowego. Nie będzie w szczególności możliwe przyjęcie, że przysporzenie to jest równe wartości rynkowej akcji z daty subskrypcji, ponieważ wartość ta może odnosić się jedynie do akcji będących przedmiotem obrotu, podczas gdy akcje będące własnością Wnioskodawcy z takiego obrotu zostaną wyłączone do czasu zakończenia okresu blokady, a co za tym idzie, w kontekście ewentualnego przychodu podatkowego, ich wartość ma charakter jedynie hipotetyczny.

Konieczność określenia takiego wymiaru finansowego nieodpłatnego przysporzenia jest natomiast kluczowym warunkiem dla możliwości uznania danego przysporzenia za nieodpłatne świadczenie opodatkowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta jest podnoszona chociażby w orzecznictwie sądowym - np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 20 września 2005 r., FSK 2206/04 czy uchwała NSA z dnia 1 października 2003 r., SA/Bk 730/03, gdzie NSA wskazuje, że "ponieważ przychodem jest kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, organ podatkowy winien rozważyć, jaka faktycznie kwota przychodu została pozostawiona do dyspozycji podatnika na koniec roku podatkowego".

Stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie musi posiadać konkretny wymiar finansowy znajduje swoje rozwinięcie w uchwałach NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA, jak również przywołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdzie Trybunał nie kwestionując konstytucyjności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących nieodpłatnych świadczeń wskazał, że świadczenia te występują jedynie wtedy, gdy można im przypisać indywidualnie określoną w stosunku do danego podatnika wartość, tj. wymierną korzyść. Istotą więc nieodpłatnego świadczenia jest jego wymierność pod względem finansowym, której to wymierności brak jest w przypadku przyznania Wnioskodawcy akcji Spółki w ramach wkładu uzupełniającego, które to akcje nie podlegają obrotowi w okresie blokady.

Ponieważ zaś dla uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest określenie faktycznej wysokości tego świadczenia, zaś akcje przyznane Wnioskodawcy w ramach wkładu uzupełniającego nie będą posiadały konkretnego wymiaru finansowego dla Wnioskodawcy na moment ich subskrypcji, brak będzie możliwości przypisania Wnioskodawcy przychodu na moment subskrypcji tych akcji.

Jednocześnie zauważyć należy, że konkretny finansowy wymiar świadczenia uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu akcji przyznanych mu w ramach wkładu uzupełniającego nastąpi dopiero z momentem otrzymania środków pieniężnych na skutek umorzenia jednostek Funduszu FCPE. Co za tym idzie, powyższa konkluzja o braku przychodu na moment subskrypcji akcji nie oznacza braku jakichkolwiek skutków podatkowych przyznania akcji Spółki w ramach wkładu uzupełniającego. Przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu subskrypcji tych akcji powstanie bowiem w momencie odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE po upływie okresu blokady. W tym przypadku bowiem Wnioskodawca, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania wyłącznie o poniesione wydatki na objęcie (nabycie) akcji Spółki jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE - a więc o kwotę odpowiadającą cenie subskrypcyjnej akcji sfinansowanych z wkładu własnego. Nie będzie mógł natomiast dokonać takiego obniżenia o wartość akcji przyznanych Wnioskodawcy, a sfinansowanych w ramach wkładu uzupełniającego.

Jednocześnie, nawet gdyby zostało przyjęte, że wartość akcji przyznanych Wnioskodawcy w ramach wkładu uzupełniającego stanowić będzie przychód Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego świadczenia (co faktycznie nie ma uzasadnienia), na moment subskrypcji tych akcji, wartość subskrybowanych z wkładu uzupełniającego akcji nie podlegałaby opodatkowaniu w momencie subskrypcji z uwagi na treść art. 24 ust. 11 i 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca obejmie akcje Spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Zatem stan faktyczny, w którym znajdzie się Wnioskodawca, będzie odpowiadał hipotezie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 24 ust. 12a Ustawy PIT, z uwagi na to, że jest Spółką posiadającą siedzibę we Francji będącej państwem członkowskim Unii Europejskiej. W związku z powyższym wartość akcji przyznanych w oparciu o Wkład Uzupełniający nie powinna podlegać opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji.

Przyznanie Wnioskodawcy akcji sfinansowanych wkładem uzupełniającym oznacza nabycie ich przez Wnioskodawcę za cenę niższą od ich wartości rynkowej. Brak jest natomiast jakichkolwiek przeciwskazań dla zastosowania normy wynikającej z art. 24 ust. 11 i 12a do opodatkowania akcji przyznanych nieodpłatnie. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że fakt iż ustawodawca zdecydował się na zamieszczenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji powołanych w poprzednim zdaniu, sam w sobie przesądza o istnieniu przychodu w przypadku opisanym w niniejszym wniosku. Regulacje takie mają bowiem zastosowanie w innych okolicznościach, w których istotnie przychód powstaje ale są one odrębne niż opisane w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym wartość akcji przyznanych na skutek wkładu uzupełniającego wchodzić będzie w zakres podstawy opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE.

Brak opodatkowania na moment subskrypcji akcji przyznanych na skutek wkładu uzupełniającego ma miejsce niezależnie od tego, że akcje Spółki subskrybowane przez Wnioskodawcę będą przechowywane przez Fundusz FCPE.

Wynika to z faktu, że akcje Spółki, pomimo ich subskrypcji przez Wnioskodawcę poprzez Fundusz FCPE, będą przez cały czas trwania Programu własnością Wnioskodawcy. Fundusz FCPE nie jest właścicielem akcji, ani stroną jakichkolwiek umów zawieranych przez niego w imieniu Wnioskodawcy.

Sam fakt subskrypcji i posiadania akcji Spółki poprzez Fundusz FCPE nie będzie prowadził zatem do odmiennej sytuacji prawnej na gruncie ww. przepisów niż miałoby to miejsce, gdyby Wnioskodawca bezpośrednio dokonał objęcia akcji Spółki. Pośrednictwo Funduszu FCPE (i wydanie Wnioskodawcy w miejsce akcji jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE) będzie jedynie technicznym sposobem objęcia akcji przez Wnioskodawcę i zarządzania akcjami uczestników Programu w okresie blokady.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają interpretacje organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące objęcia akcji z dyskontem w ramach programów akcji pracowniczych analogicznych do Programu, tj. w szczególności w programach w których akcje emitenta subskrybowane przez uczestników przechowywane są następnie w ich imieniu w funduszu FCPE (np. interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., nr IPPB2/4511-796/15-2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr IPPB2/415-22/09/10/14-27/S/MK lub Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2013 r., nr ILPB2/415-46/09/13-S/JK, jak również wyrok NSAz26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 150/10, wyrok NSA z 12 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 2961/11, czy wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 925/11).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących otrzymania przez podatników uczestniczących w programach akcji pracowniczych analogicznych do Programu darmowych akcji spółek zagranicznych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 stycznia 2012 r. nr ITPB2/415-972b/11/IB, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r. nr ILPB2/415-1042/11-3/WS oraz nr ILPB2/415-1037/11-3/JK.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE w celu ich umorzenia przez Fundusz FCPE, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dochód ze zbycia jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia, w wysokości kwoty uzyskanej z umorzenia jednostek pomniejszony o wartość (i) wkładu osobistego oraz (ii) wkładu uzupełniającego (w przypadku opodatkowania wkładu uzupełniającego w momencie subskrypcji), będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Powyższy przepis wyłącza więc z kapitałów pieniężnych takie prawa majątkowe jak: udział w nieruchomości, prawo wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, jak również z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki. W myśl art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, a kosztami uzyskania przychodów, stanowiącymi w szczególności wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję "pochodnych instrumentów finansowych". Zgodnie ze słowniczkiem zawartym w art. 5a pkt 13 ustawy, termin "pochodne instrumenty finansowe" oznacza "instrumenty finansowe" określone przez art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.: dalej: "Ustawa o obrocie"), z wyłączeniem "tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania" oraz "instrumentów rynku pieniężnego".

W konsekwencji zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie, przez "pochodne instrumenty finansowe" należy rozumieć m.in.:

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie, "instrumentami pochodnymi" w rozumieniu tej ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Z brzmienia powyższego przepisu wynika więc, że jednostka uczestnictwa FCPE spełnia zakres definicji instrumentów pochodnych z uwagi na fakt, iż jej wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości akcji (instrumentów finansowych) Spółki.

Z zestawienia art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie wynika więc dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że instrumentem pochodnym może być prawo majątkowe, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych.

Wnioskodawca wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, że fundusze typu FCPE są częścią większej rodziny funduszy pod nazwą "FCP", w których jednostki uczestnictwa są instrumentem, którego wartość (cena odkupu) zależy od ceny akcji w spółce. Jednostki uczestnictwa w FCPE należałoby zatem uznać za pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie wskazać, że jednostki uczestnictwa FCPE nie stanowią "tytułów uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania", ponieważ przez tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 Ustawy o obrocie, należy rozumieć "wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych". Na tle tej definicji należy zauważyć, że:

a. jednostki uczestnictwa FCPE nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ustawy o obrocie, ponieważ nie posiadają cechy zbywalności określonej w tym przepisie. W konsekwencji, nie można uznać, że Fundusz FCPE emituje papiery wartościowe;

b. Funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 Ustawy o obrocie są fundusze inwestycyjne, o których mowa w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.). Ustawa ta stanowi implementację Dyrektywy 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS);

c. Fundusz FCPE nie jest funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) na gruncie prawa francuskiego, ani tym bardziej polskiego;

d. Fundusz FCPE nie jest również funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgodnie z którym przez "fundusz zagraniczny" rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Ponadto, należy stwierdzić, że jednostki uczestnictwa w Funduszu FCPE nie stanowią "instrumentów rynku pieniężnego", gdyż takimi instrumentami - na podstawie art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - są papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe wyemitowane lub wystawione na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, które mogą być przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym.

Tym samym Wnioskodawca wskazuje, że jednostki uczestnictwa w Funduszu FCPE:

W konsekwencji, jednostki te należy zaliczyć do kategorii "pochodne instrumenty finansowe" w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, przychody otrzymane przez Wnioskodawcę z umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE należy zakwalifikować jako przychody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 i 2 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń.

Tym samym, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia powyższych jednostek (pochodzące ze zbycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce przechowywanych w Funduszu FCPE), należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem natomiast będzie w tej sytuacji kwota uzyskana z umorzenia jednostek FCPE pomniejszona o wartość (i) wkładu osobistego oraz (ii) wkładu uzupełniającego (w przypadku opodatkowania wkładu uzupełniającego w momencie subskrypcji).

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE w celu ich umorzenia przez Fundusz FCPE, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, dochód ze zbycia jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia, w wysokości kwoty uzyskanej z umorzenia jednostek pomniejszony o wartość (i) wkładu osobistego oraz (ii) wkładu uzupełniającego (w przypadku opodatkowania Wkładu Uzupełniającego w momencie subskrypcji), będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy.

Ad. 3

W przypadku negatywnego stanowiska tutejszego Organu podatkowego w zakresie pytań pierwszego lub drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z (i) uzyskaniem przychodu z tytułu nabycia akcji Spółki przyznanych Wnioskodawcy w ramach Wkładu Uzupełniającego lub (ii) otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek FCPE, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w trakcie roku obowiązek uiszczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 40 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 31, 33, 34 i 35, jeżeli osiągają inne dochody, od których płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek na podatek, są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek od tych dochodów według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepisami podatkowymi wymienionymi w art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie których płatnicy są obowiązani do obliczenia i pobrania zaliczki są art. 31, 33, 34 i 35 ustawy. W konsekwencji, płatnikami dokonującymi wypłat podatnikom o których mowa w art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być:

Z zestawienia ww. przepisów wynika więc, że podatnicy, o których mowa w art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności pracownicy, członkowie spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, emeryci i renciści, w tym otrzymujący emerytury i renty z zagranicy, stypendyści) obowiązani są do samodzielnej wpłaty zaliczek na podatek dochodowy wyłącznie w przypadku uzyskania dochodu za pośrednictwem płatników, o których mowa w art. 31, 33, 34 i 35 w zw. z art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności w przypadku otrzymania przychodu w odniesieniu do którego nie pobrano zaliczek na podatek od pracodawców, spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, organów rentowych, banków dokonujących wypłat emerytur i rent z zagranicy, jednostek organizacyjnych uczelni, placówek naukowych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: "(...) uregulowanie zawarte w ww. przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnicy wymienieni w art. 31, 33, 34 i 35 ustawy (m.in. pracownicy, członkowie spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, emeryci i renciści, w tym otrzymujący emerytury i renty z zagranicy, stypendyści) otrzymują od płatników wymienionych w tych przepisach (m.in. od pracodawców, spółdzielni zajmujących się produkcją rolną, organów rentowych, banków dokonujących wypłat emerytur i rent z zagranicy, jednostek organizacyjnych uczelni, placówek naukowych) przychody, od których płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek (...)". Tymczasem przychód z tytułu otrzymania akcji Spółki przyznanych Wnioskodawcy w ramach Wkładu Uzupełniającego lub z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE w celu ich umorzenia, zostanie wypłacony Wnioskodawcy przez podmiot niebędący płatnikiem, o którym mowa w art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka przyznająca akcje Spółki w ramach wkładu uzupełniającego, czy Fundusz FCPE wypłacając Wnioskodawcy dochód ze zbycia jednostek uczestnictwa nie będą bowiem działały w charakterze płatnika, o którym mowa w art. 40 ustawy. Innymi słowy, ww. przychód (dochód) nie zostanie Wnioskodawcy wypłacony przez płatnika, o którym mowa w art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie zostanie on wypłacony przez pracodawcę, organ rentowy, czy placówkę naukową. W konsekwencji, z tytułu otrzymania ww. przychodu z tytułu akcji Spółki w ramach wkładu uzupełniającego, czy dochodu z umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do samodzielnej wpłaty zaliczek na podstawie art. 40 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części objętej pytaniem pierwszym i drugim oraz prawidłowe w części objętej pytaniem trzecim.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku,

z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy zostaną nieodpłatnie przydzielone w ramach wkładu uzupełniającego dodatkowe akcje Spółki Zagranicznej w wysokości wkładu uzupełniającego. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie akcje Spółki Zagranicznej należy stwierdzić, że operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi w formie nieodpłatnej. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nieodpłatnego otrzymania akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi dokonać, gdyż dodatkowe akcje otrzyma od spółki francuskiej w ramach pracowniczego programu motywacyjnego.

Przychód jaki powstanie u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu akcji przez spółkę mającą siedzibę we Francji.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia będą akcje spółki francuskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Stosownie do art. 21 ust. 1 tej umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w miejscu zamieszkania).

Z analizy zapisów Umowy wynika zatem, że przychody z innych źródeł otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji przez uczestnika programu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że Wnioskodawca akcje otrzyma od podmiotu niebędącego jego pracodawcą.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w przywołanym powyżej przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie jest to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia (nabycia) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że nabycie dodatkowych akcji Spółki nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. Zatem w rozpatrywanej sprawie w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepis ten oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie (nabycie) akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12a ustawy przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy jak i akcji będących już w obrocie. Ustawodawca użył w tym przepisie obok pojęcia "objęcie" pojęcia "nabycie", tym samym rozszerzając rodzaje akcji, które mogą podlegać dyspozycji tego przepisu. Wprowadzenie zaś przepisu art. 24 ust. 12a spowodowało określenie zakresu przedmiotowego odroczenia do akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Warunkiem, bez spełnienia którego nie jest możliwe zastosowanie odroczenia z art. 24 ust. 11 ustawy jest również powzięcie uchwały przez walne zgromadzenie, na mocy której zostaną określone osoby uprawnione do objęcia (nabycia) akcji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż wartość akcji Spółki przyznanych w ramach wkładu uzupełniającego nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji, gdyż wartość akcji przyznanych w ramach wkładu uzupełniającego wchodzić będzie w zakres podstawy opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE należało uznać za nieprawidłowe. W momencie przydziału dodatkowych akcji Wnioskodawca uzyska nieodpłatne świadczenie kwalifikowane jako dochód z innych źródeł, jednakże moment opodatkowania nabycia dodatkowych akcji ulegnie odroczeniu na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wskazano we wniosku przydział dodatkowych akcji Wnioskodawcy nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W nawiązaniu do pytania drugiego, należy wskazać (stosownie do wskazań Wnioskodawcy określających jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE jako niezbywalne papiery wartościowe), że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody:

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

Na podstawie art. 5a pkt 14 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Fundusz FCPE jest rodzajem funduszu FCP przeznaczonym m.in. do lokowania oszczędności pracowników spółek, którego jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi, na gruncie prawa francuskiego. Według wiedzy Wnioskodawcy Fundusz nie jest również funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fundusz nie jest również funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z 13 lipca 2009 r. Zgodnie z prawem Francji, uczestnicy programu posiadający jednostki funduszu są właścicielami akcji, jednocześnie fundusz nie jest - z formalnego punktu widzenia - stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez Fundusz są bowiem uczestnicy posiadający jednostki funduszu, w tym również Wnioskodawca. Ważne jest z punktu widzenia definicji papierów wartościowych, że jednostki uczestnictwa w FCPE odzwierciedlają akcje Spółki z siedzibą we Francji.

W konsekwencji, należy uznać, że w związku z umorzeniem jednostek FCPE w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz zgodnie z ww. art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym, ponieważ na rzecz Wnioskodawcy zostaną wypłacone przez podmiot mający siedzibę we Francji środki pieniężne z tytułu zbycia papierów wartościowych na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek rozliczenia się z uzyskanego przychodu.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą powołane powyżej postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Do zysków ze sprzedaży papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 13 Umowy zatytułowany Zyski kapitałowe.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ww. umowy zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w art. 6 ust. 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.

W myśl ust. 2 tego przepisu zyski ze sprzedaży ruchomego majątku stanowiącego majątek zakładu, który posiada przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się Państw w drugim Umawiającym się Państwie, albo podstawowych ruchomości stałego urządzenia, które osoba trudniąca się wykonywaniem wolnego zawodu zamieszkała w jednym Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy sprzedaży takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiego stałego urządzenia, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże zyski ze sprzedaży ruchomego majątku wymienionego w art. 22 ust. 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek ruchomy według wspomnianego artykułu może być opodatkowany.

Stosownie zaś do art. 13 ust. 3 zyski ze sprzedaży majątku nie wymienionego w ustępach 1 lub 2 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym sprzedający ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Odnosząc się do opodatkowania zysku uzyskanego przez uczestnika ze sprzedaży papierów wartościowych w postaci jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE mającego siedzibę we Francji, dochód ze sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych zaliczany jest do zysków kapitałowych w rozumieniu art. 13 polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe oznacza, że dochód Wnioskodawcy z tego tytułu, w myśl postanowień art. 13 ust. 3 cytowanej umowy, podlega opodatkowaniu w całości w państwie, w którym Podatnik ma miejsce zamieszkania.

Tym samym zbycie jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE mającego siedzibę we Francji na rzecz tego funduszu, będzie podlegało opodatkowaniu jedynie w Polsce zgodnie z ww. art. 30b ust. 1 ww. ustawy 19% stawką podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w przypadku odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE na rzecz Funduszu FCPE w celu ich umorzenia stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż wynagrodzenie otrzymane w przypadku odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu FCPE stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie trzecie tutejszy organ podkreśla, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub, w przypadku obowiązków informacyjnych, dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot. Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w programie organizowanym przez spółkę mającą siedzibę we Francji, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, ani żadne inne obowiązki informacyjne. Zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w trakcie roku podatkowego obowiązek uiszczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest obowiązany tylko do samodzielnego rozliczenia podatkowego za dany rok podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2015 r. poz. 1191 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.