ITPB4/4511-22/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw autorskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 maja 2015 r.o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw autorskich.

We wniosku tym po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca objął 25 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw autorskich do stworzonego przez siebie projektu graficznego czasopisma tzw. layout.

Projekt layout czasopisma, czyli szkielet, szablon, wzorzec, stały układ kompozycyjny umożliwia dokonanie następujących czynności:

* wykorzystanie wcześniej zaprojektowanego szablonu,

* dobór kolorów,

* dobór typu, koloru i wielkości czcionki,

* skład tekstu, rozmieszczenie treści: dzielenie wyrazów, wyodrębnienie cytatów,

* stworzenie elementów graficznych,

* osadzenie zdjęć w dokumencie: kadrowanie zdjęć, podpisywanie autora zdjęć, dopasowywanie wielkości zdjęć,

* dołączenie hiperłącz do dokumentu.

Wykonanie powyższych czynności umożliwia generowanie wersji formatu PDF. Spółka może wykorzystywać projekt layout na następujących polach eksploatacji:

* wprowadzenie do obrotu w celach komercyjnych, w formie całości, jak też częściowej, z wykorzystaniem dowolnych fragmentów składowych,

* utrwalanie na jakimkolwiek nośniku, w szczególności na papierze (drukowanie, ksero), nośnikach wideo, techniką magnetyczną, dyskach audiowizualnych, techniką światłoczułą i dysku komputerowym,

* rozpowszechnianie, wyświetlanie i publiczne odtwarzanie np. na stronie internetowej Nabywcy i innych stronach internetowych,

* rozpowszechnianie całości jak też dowolnych fragmentów w sieciach telefonii komórkowej, w dowolnej technice i formacie,

* zwielokrotnienie: jakąkolwiek techniką drukarską, w tym kasetach wideo, techniką magnetyczną, dyskach audiowizualnych, techniką światłoczułą i cyfrową, techniką zapisu komputerowego,

* modyfikowanie, przetwarzanie, kopiowanie różnymi technikami,

* publiczne przedstawianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp,

* sporządzenie wersji obcojęzycznych,

* wprowadzenie do pamięci komputera i do sieci multimedialnej,

* wykorzystanie fragmentów do celów promocyjnych i reklamy.

Indywidualnie wykonany utwór w postaci projektu layout jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Projekt graficzny czasopisma został wykonany przy użyciu własnych środków (komputer, oprogramowanie) i przekazany na własnych nośnikach informacji. Przeniesienie majątkowych praw własności następuje na czas nieograniczony z chwilą wniesienia aportu, na wszelkich polach określonych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca objął również 160 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci praw autorskich prawa własności ruchomej rzeczy tj. gotowego czasopisma w ośmiu różnych wydaniach w formie PDF wraz z przeniesieniem praw autorskich do ww. czasopisma oraz jego tytułu.

Przeniesienie praw autorskich do utworu nastąpiło na płycie CD w formacie PDF w postaci gotowych do publikacji lub druku ośmiu różnych wydań magazynu... (czasopisma) wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do całości utworu oraz tytułu czasopisma, tj.... zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czasopismo.... składa się ze 100 stron, jest czasopismem branżowym o tematyce hip-hopowej, adresowanym do wszystkich osób zainteresowanych kulturą hip-hop. Autorskie prawa majątkowe do magazynu... i jego tytułu przechodzą na spółkę z chwilą zawarcia umowy. Spółka może wykorzystywać magazyn...na następujących polach eksploatacji:

* wprowadzanie do obrotu w celach komercyjnych, w formie całości, jak też częściowej z wykorzystaniem dowolnych fragmentów składowych, na wszelkich polach eksploatacji,

* utrwalanie na jakimkolwiek nośniku, w szczególności na papierze (drukowanie, kserowanie), nośnikach wideo, techniką magnetyczną, dyskach audiowizualnych, techniką światłoczułą i dysku komputerowym,

* rozpowszechnianie, wyświetlanie i publiczne odtwarzanie,

* rozpowszechnianie całości jak też dowolnych fragmentów w sieciach telefonii komputerowej, w dowolnej technice i formacie,

* zwielokrotnienie, jakakolwiek techniką drukarską, w tym kasetach wideo, techniką magnetyczną, dyskach audiowizualnych, techniką światłoczułą i cyfrową, techniką zapisu komputerowego,

* modyfikowanie, przetwarzanie, kopiowanie różnymi technikami,

* publiczne wystawienie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp,

* sporządzenie wersji obcojęzycznych,

* wprowadzenie do pamięci komputera i do sieci multimedialnej,

* wykorzystanie fragmentów do celów promocyjnych i reklamy

Projekt graficzny oraz gotowe czasopismo są przejawem działalności twórczej wnioskodawcy, stanowią rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, cechują się oryginalnością i stanowią nowy wytwór intelektu, co stanowi przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawcy przysługiwać będą koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw autorskich do wstępnego projektu graficznego czasopisma w wysokości 50% uzyskanego przychodu, jako twórcy tego projektu?

2. Czy Wnioskodawcy przysługiwać będą koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci gotowego czasopisma, stworzonego i zapisanego na 8 płytach PDF wraz z przeniesieniem praw autorskich do jego tytułu (nazwy), w wysokości 50% uzyskanego przychodu, jako twórcy tego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem aportu do spółki z o.o. były prawa autorskie do stworzonego przez niego wstępnego projektu graficznego nowego czasopisma oraz przeniesienie praw autorskich do stworzonego przez siebie, gotowego do wydruku, zapisanego na płytach PDF czasopisma oraz jego nazwy. Nazwa nie została zgłoszona i zastrzeżona w Urzędzie Patentowym. Zdarzenie takie powoduje zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych w wartości nominalnej objętych udziałów. Przychód ten powstaje w dniu wpisu zarejestrowania spółki. Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu. Wartość ta powinna zostać zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. W niniejszym przypadku, Wnioskodawca jako osoba fizyczna wymyślił, zaprojektował, zapisał graficznie projekt czasopisma oraz całe gotowe do wydruku czasopismo, co uprawnia do uznania przygotowanych projektów za utwór będący przedmiotem praw autorskich i zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Stosownie do przepisu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

* z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu,

* z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W przypadku rozporządzania prawami autorskimi przez jego twórcę zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw autorskich do utworu wynoszą 50% uzyskanego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci niepieniężnej skutkuje u wnoszącego taki wkład powstaniem przychodu podatkowego, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). W myśl art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

W myśl art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, objął w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dnia 14 lipca 2014 r. udziały spółki w zamian za wkłady niepieniężne w następujący sposób:

* 25 udziałów pokrył wkładem niepieniężnym w postaci praw autorskich do stworzonego przez siebie projektu graficznego czasopisma.

* 160 udziałów pokrył wkładem niepieniężnym w postaci praw autorskich prawa własności ruchomej rzeczy, tj. gotowego czasopisma w ośmiu różnych wydaniach w formie PDF wraz z przeniesieniem praw autorskich do wyżej wymienionego czasopisma oraz jego tytułu.

Ponieważ z opisu zdarzenia nie wynika, aby prawa autorskie do stworzonego przez Wnioskodawcę projektu graficznego czasopisma tzw. layout oraz gotowe czasopismo w ośmiu różnych wydaniach w formie PDF wraz z przeniesieniem praw autorskich do ww. czasopisma oraz jego tytułu na dzień objęcia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością były wartościami niematerialnymi i prawnymi, art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9a przywołanej wyżej ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Oznacza to, że koszty podatkowe w odniesieniu do przychodów wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym ulegają w danym roku podatkowym sumowaniu i ich łączna kwota nie może przekroczyć wartości 42.764 zł. Jedynym wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik dysponuje dowodami poniesienia faktycznie wyższych kosztów.

Tym samym, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci praw autorskich uprawnia go do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tego tytułu, jednakże do wysokości maksymalnej w kwocie 42.764 zł. Z tego względu organ nie może podzielić poglądu Wnioskodawcy o przysługującej mu bezwzględnej wysokości kosztów uzyskania przychoduz tytułu wniesionego aportu w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy prawo majątkowe o którym mowa we wniosku jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego ustalonego m.in. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.