ITPB4/4511-183/16/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu nabycia lokalu mieszkalnego oraz zwolnienia przedmiotowego:

* jest prawidłowe w części dotyczącej pytania pierwszego i trzeciego,

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania drugiego.

W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu nabycia lokalu mieszkalnego oraz zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 listopada 2007 r. Wnioskodawczyni posiadała z mężem lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego (mieszkania). W dniu 6 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła z Bankiem umowę o kredyt hipoteczny w wysokości ok. 6.000 zł celem sfinansowania przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności.

Za pieniądze z zaciągniętego kredytu Wnioskodawczyni dokonała spłaty na rzecz spółdzielni z tytułu jego "wykupu".

W dniu 11 września 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła ze Spółdzielnią umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu i umowę przeniesienia na Nią jego własności - w formie aktu notarialnego.

Ponadto w dniu 22 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła z Bankiem umowę "mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego (system gospodarczy)" na kwotę 9.000 zł celem sfinansowania budowy domu mieszkalnego na posiadanej już przez Wnioskodawczynię od 2008 r. działce budowlanej.

Po zakończeniu budowy domu (tekst jedn.: około czerwca 2016 r.) Wnioskodawczyni zamierza sprzedać wyżej wymienione mieszkanie, a pieniądze uzyskane z jego sprzedaży, po spłacie kredytu zaciągniętego na jego wyodrębnienie, Wnioskodawczyni chciałaby przeznaczyć na wcześniejszą, częściową spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 22 czerwca 2015 r. na budowę domu, ewentualnie w miarę potrzeby jakąś ich część przeznaczyć na dokończenie prac budowlanych - wykończenie domu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wykorzystanie pieniędzy ze sprzedaży mieszkania na częściową spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu jest wydatkiem na cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawczyni będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy prawo zwolnienia z podatku dochodowego dotyczy tej części kwoty ze sprzedaży mieszkania, która zostanie potrącona przez bank tytułem spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego celem sfinansowania przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności?

3. Czy okres 5 lat podatkowych od nabycia lokalu mieszkalnego liczy się od dnia 10 września 2015 r. czyli od ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia jego własności na Wnioskodawczynię, czy też od dnia 1 listopada 2007 r. w którym to Wnioskodawczyni podpisała ze spółdzielnią umowę o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni będzie mogła przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w dniu 6 sierpnia 2015 r. celem sfinansowania przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności i będzie to wydatek na cel mieszkaniowy, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, a pozostałą część pieniędzy Wnioskodawczyni będzie mogła przeznaczyć na częściową, wcześniejszą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 22 czerwca 2015 r. na budowę domu i to również będzie wydatek na cel mieszkaniowy, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu: 11 maja 2016 r.) Wnioskodawczyni przedstawiła swoje stanowisko w odniesieniu do pytania numer 3. W Jej ocenie okres pięcioletni liczy się od 10 września 2015 r. czyli od dnia w którym nastąpiło przeniesienie własności mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* jest prawidłowe w części dotyczącej pytania pierwszego i trzeciego,

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania drugiego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz od których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w wyżej przywołanym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia lokalu stanowiącego odrębną własność istotne znaczenie ma ustalenie daty jego nabycia.

Ponieważ w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia, wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem mieszkania i zarządzającym jest spółdzielnia mieszkaniowa. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.) przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Skoro zatem ww. prawo jest niezbywalne, to nie można mówić o jego nabyciu ani zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkania, ale nie są jego właścicielami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Treść powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że do nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności lokalu mieszkalnego doszło dopiero na podstawie podpisanej ze spółdzielnią mieszkaniową umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności w dniu 11 września 2015 r. Nie sposób za datę nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego uznać daty nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, albowiem ww. prawo nie jest prawem zbywalnym, a właścicielem mieszkania pozostaje dalej spółdzielnia mieszkaniowa. Fakt zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym, co oczywiste, nie stanowi jeszcze o prawie własności do tego mieszkania po stronie lokatora.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W myśl ust. 25 pkt 2 przywołanego wyżej artykułu ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

* w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każda z nieruchomości (każdy lokal mieszkalny) ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku budowy własnego budynku mieszkalnego ze środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie powinien w nowo wybudowanym domu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego - w domu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Wymienione wyżej przepisy w sposób jednoznaczny wskazują również, że zwolnienie przedmiotowe przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie innej nieruchomości, służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Stosownie do treści art. 21 ust. 29 ww. ustawy w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Cele o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do których odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji". Podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości, służącej zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, w opisanym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym za wydatki na własne cele mieszkaniowe może być uznane wydatkowanie środków otrzymanych z tytułu sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną własność przeznaczonych na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię w dniu 22 czerwca 2015 r.

Wydatkiem na cele mieszkaniowe nie jest natomiast spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, gdyż wartość tej spłaty stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

Zastrzeżenia wymaga fakt, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku przez Wnioskodawczynię w kontekście zadanych pytań.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do Jej małżonka. Małżonek Wnioskodawczyni, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.