ITPB4/4511-17/16/KW - PIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów oraz obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu do tutejszego organu 7 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów oraz obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów oraz obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do sierpnia 2015 r. Wnioskodawca prowadził we własnym imieniu działalność gospodarczą. W dniu 3 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca przekształcił prowadzoną działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: spółka z o.o.). Przekształcenie zostało dokonane na zasadach określonych w art. 5841-58413 Kodeksu spółek handlowych, a jego podstawą był art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą (...) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową.

W wyniku opisanego przekształcenia, cały majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy został przekazany na kapitał zakładowy spółki z o.o. o wartości 10 mln zł. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodziły środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności wynikające z umów zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wartość utworzonego kapitału zakładowego spółki z o.o. odpowiadała bilansowej wartości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, pozytywnie zaopiniowanej przez biegłego rewidenta na etapie badania planu przekształcenia. Wszystkie udziały w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia (10 tys. udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy) zostały objęte przez Wnioskodawcę jako jedynego udziałowca. Na dzień przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o. sporządzony został wykaz składników majątku określający liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych.

Obecnie Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz spółki z o.o. część swoich udziałów objętych w wyniku opisanego przekształcenia celem ich umorzenia. Dobrowolne umorzenie tych udziałów zostanie dokonane na zasadach przewidzianych w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, z tym że część udziałów w spółce z o.o. zostanie umorzonych z czystego zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. za 2015 r., a część poprzez obniżenie kapitału zakładowego tej spółki. Umorzenie udziałów nastąpi za wynagrodzeniem o wartości przypadających na każdy udział aktywów netto albo wynagrodzeniem wyższym, w zależności od uzgodnień stron oraz podjętej w tym zakresie uchwały zgromadzenia wspólników. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone Wnioskodawcy po zarejestrowaniu umorzenia udziałów w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o., kosztem uzyskania tego przychodu będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia?

2. Czy koszt uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia pojedynczego udziału objętego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o. ustala się dzieląc (a) przyjętą dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikającą z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, przez (b) ilość udziałów objętych w wyniku tego przekształcenia?

3. Czy umowa zbycia udziałów na rzecz spółki z o.o. celem ich umorzenia jest transakcją, do której mają zastosowanie przepisy art. 25 i 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych i czy w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia tzw. dokumentacji cen transferowych dotyczącej tego zdarzenia?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o., kosztem uzyskania tego przychodu będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje obecnie dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z o.o. jak zbycie tych udziałów innej osobie. Do takiego wniosku można dojść na podstawie historycznego brzmienia art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przed 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczał odrębnie dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) celem umorzenia. Z dniem 1 stycznia 2011 r. doszło do wyłączenia z tej kategorii dochodów uzyskanych z dobrowolnego umorzenia, co biorąc pod uwagę uzasadnienie wprowadzenia tych zmian oraz późniejszą praktykę oraz interpretacje organów podatkowych daje podstawy by przyjąć, że zbycie udziałów celem umorzenia za wynagrodzeniem wywołuje skutki podatkowe takie same jak sprzedaż tych udziałów. Konsekwencją takiego założenia powinno być zakwalifikowanie przychodów ze zbycia udziałów celem ich umorzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dotyczących odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r. IPPB1/4511-714/15-4/KS).

Skoro dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem jest w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatnym zbyciem tych udziałów, to w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o., zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący kwestię ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 30b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia pojedynczego udziału objętego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o. ustala się dzieląc (a) przyjętą dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikającą z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, przez (b) ilość udziałów objętych w wyniku tego przekształcenia.

Artykuł 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogólnie określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Przepis ten odwołuje się do łącznej wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dotyczy ustalenia poziomu tych kosztów w odniesieniu do wszystkich udziałów składających się na kapitał zakładowy spółki z o.o. powstały w wyniku przekształcenia. Ponieważ poszczególnych udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy nie da się przyporządkować do konkretnych składników majątkowych należących wcześniej do tego przedsiębiorcy i składających się na ten kapitał, to koszt uzyskania przychodu ze zbycia pojedynczego udziału objętego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o. należy ustalić proporcjonalnie, dzieląc ogólną wartość ustaloną na podstawie art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ilość udziałów objętych w wyniku tego przekształcenia. Reguła ta powinna znaleźć zastosowanie także w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, gdyż jak już wspomniano wcześniej jest to także źródło przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa zbycia udziałów na rzecz spółki z o.o. celem ich umorzenia nie jest transakcją, do której mają zastosowanie przepisy art. 25 i 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia tzw. dokumentacji cen transferowych dotyczącej tego zdarzenia.

Przepisy dotyczące cen transferowych i dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi mają zastosowanie wyłącznie do "transakcji" pomiędzy określonymi podmiotami powiązanymi. Dobrowolne umorzenie udziałów/akcji nie wykazuje cech "transakcji" w przyjętym tego słowa znaczeniu - zatem regulacje wynikające z art. 25 i 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tutaj podatkowo irrelewantne. Powszechnie przyjmuje się, że "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Tym samym, przepisy dotyczące cen transferowych odnoszą się jedynie do transakcji o charakterze handlowym, generujących przychody (tak.m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2015 r. IBPBI/2/423-1302/14/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r. IBPBI/2/4510-176/15/SD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. ITPB1/415-1254b/14/DP).

Poza tym, w przypadku umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy czynność ta została przeprowadzona na warunkach rynkowych, ponieważ ma ona jedynie charakter restrukturyzacyjny. Umorzenie udziałów w swej naturze następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami), a więc co do zasady między podmiotami powiązanymi. Czynność taka nie podlega również porównaniu z innym takimi transakcjami na rynku, ponieważ co do zasady jest czynnością prawną indywidualną, nie mającą charakteru transakcji powtarzalnej, co jednoznacznie uniemożliwia wykazanie różnic w tych transakcjach bądź porównania ich z innymi transakcjami występującymi na rynku. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia udziałów, jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już - z definicji - podmioty powiązane. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. ILPB1/4511-1-140/15-3/AN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Równocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.