ITPB4/4511-162/16/AW - Ustalenie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 4 stycznia 2006 r. Wnioskodawca podpisał umowę kredytu budowlanego w walucie wymienialnej w wysokości X CHF na zakup nieruchomości gruntowej oraz budowę domu jednorodzinnego. W wybudowanym domu Wnioskodawca zamieszkuje od stycznia 2007 r.i do chwili obecnej spłaca zaciągnięty kredyt. Dnia 5 września 2011 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawca wspólnie z siostrą stał się właścicielem lokalu mieszkalnego po zmarłej w dniu 4 lutego 2011 r. matce. 29 września 2012 r. Wnioskodawca wraz z siostrą sprzedał odziedziczony lokal mieszkalny uzyskując przychód w wysokości A zł. W rozliczeniu podatkowym za 2012 r. Wnioskodawca uwzględnił uzyskany przychód w wysokości A zł oraz podatek w wysokości 0 zł, zobowiązując się do przeznaczenia uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat, tj. do 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca w rozliczeniach podatkowych korzysta z ulgi podatkowej tzw. ulgi odsetkowej od części kredytu budowlanego zaciągniętego w 2006 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach rozliczenia kwoty przychodu z tytułu sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego może być uwzględniona spłacona kwota kapitału w okresie od daty sprzedaży lokalu, tj. 29 września 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. wynikająca z umowy kredytu budowlanego na zakup nieruchomości gruntowej i budowę domu jednorodzinnego oraz odsetki nieuwzględnione w ramach korzystania z ulgi odsetkowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 własnymi celami mieszkaniowymi są wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Użyte w art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które zostały uwzględnione korzystając z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej od kredytu na budowę domu. W sytuacji gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym (budowlanym), o którym mowa w art. 21 ust. 2 zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 30 nie znajduje zastosowania. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy istnieje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2.

Zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jego posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe w części obejmującej spłatę kapitału kredytu budowlanego podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b ww. ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 904/14 uznał, że zbycie nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku dochodowego także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przytacza, iż Sąd zauważył, że w zakresie przedmiotu niniejszego sporu sprowadzającego się do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieją znaczące rozbieżności po stronie samego Ministra Finansów. Przykładem odmiennego stanowiska Ministra Finansów w sprawie możliwości korzystania przez podatnika z dwóch ulg podatkowych jest interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2011 r. nr IPPB1/415-315/11-3/ES, która była przedmiotem oceny WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 654/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

* w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) -c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują więc wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cel wymieniony w ustawie oraz niespełnienie warunków negatywnych, takich jak wydatkowanie na sfinansowanie wydatków uwzględnionych przez podatnika przy korzystaniu z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca korzysta z tzw. ulgi odsetkowej od części kredytu budowlanego zaciągniętego w 2006 r. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. fakt czy w ramach rozliczenia kwoty przychodu z tytułu sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego, może zostać uwzględniona spłacona kwota kapitału w okresie od daty sprzedaży nieruchomości, tj. 29 września 2012 r. do 31 grudnia 2014 r., wynikająca z umowy kredytu budowlanego na zakup nieruchomości gruntowej i budowę domu jednorodzinnego oraz odsetki nieuwzględnione w ramach korzystania z ulgi odsetkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że istotą tzw. ulgi odsetkowej jest prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wymienionych w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W art. 26b ust. 4 pkt 2 wskazano natomiast, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje wyłącznie odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10.

Powyższe wskazuje, że w przypadku ulgi odsetkowej, od podstawy obliczenia podatku odlicza się wprawdzie wyłącznie odsetki od kredytu, do wysokości ustalonego limitu, a nie kapitał, jednakże odsetki te są naliczane od kapitału kredytu. Kwota kapitału jest więc bazą do naliczania odsetek, a zatem kwota kapitału jest uwzględniana przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. Wobec powyższego w sytuacji skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi odsetkowej, w związku z zaciągniętym kredytem spłata przez Wnioskodawcę, zarówno odsetek, jak i kapitału kredytu do wysokości objętej ulgą odsetkową (limitu) wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie uprawniać do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a można uznać wówczas jedynie kwotę odsetek, która odpowiada kwocie odsetek niepodlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej. W tej bowiem części spłata kwoty kredytu, tj. kapitału i odsetek spełnia przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Dokonując ratalnej spłaty kredytu zaciągniętego w wysokości przekraczającej ustalony wyżej limit kredytobiorca dokonuje spłaty kapitału i odsetek zarówno objętych limitem wynikającym z zacytowanego art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy, jak i ponad ten limit, tj. część w zakresie której korzysta z ulgi odsetkowej i część nieobjętą tą ulgą. Dla dokonania odliczenia przyjmuje się bowiem kwotę zapłaconych odsetek obliczonych przy wykorzystaniu proporcji, w jakiej pozostaje kwota limitu do kwoty kredytu udzielonego na realizację inwestycji mieszkaniowej. Tym samym w kwocie każdej spłacanej raty znajduje się kapitał i odsetki zarówno objęte ulgą odsetkową, jak i tą ulgą nieobjęte.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że za kwotę, którą Wnioskodawca będzie mógł uznać za wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a uznać należy kwotę odsetek, która odpowiada kwocie odsetek niepodlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej oraz kwotę kapitału będącego podstawą ich naliczania. W tej bowiem części uznać należy, że Wnioskodawca kwoty kredytu, tj. kapitału i odsetek, nie uwzględnił przy wykorzystaniu ulgi w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. w omawianym przypadku ulgi odsetkowej. W pozostałym zakresie zarówno kapitał, jak i odsetki nie mogą zostać uznane za wydatki na tzw. cele mieszkaniowe, w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.