ITPB4/4511-126/16/AS - Zwolnienie z podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest emerytką, ma 73 lata. Wraz z synem zajmowała mieszkanie, o powierzchni 68,77 m². W mieszkaniu tym zamieszkiwała przez 37 lat na mocy decyzji o przydziale. W 2013 r. nabyła je od Gminy w drodze wykupu. Wnioskodawczyni jest pod stałą opieką lekarską z uwagi na problemy neurologiczne i kardiologiczne, a emerytura Wnioskodawczyni wynosi 1300 zł brutto. Syn Wnioskodawczyni jest od wielu lat alkoholikiem. Niestety pomimo wielu nacisków i próśb nigdy nie poddał się leczeniu. Syn nigdzie nie pracuje, nie łoży na utrzymanie. Dodatkowo źle traktuje Wnioskodawczynię, która żyje w ciągłym strachu i pod presją, obawiając się użycia siły z jego strony. W związku z tą patologiczną sytuacją toczyły się postępowania sądowe, w wyniku których zapadło kilka wyroków. Między innymi wyrok za znęcanie się. Syn aktualnie przebywa w Zakładzie Karnym, opuści Zakład Karny w połowie bieżącego roku.

Wnioskodawczyni jako matka cały czas czuje się za niego odpowiedzialna. Ma nadzieję, że syn się w końcu opamięta i zacznie żyć jak normalny człowiek. Ponieważ po opuszczeniu Zakładu Karnego nie będzie miał gdzie mieszkać Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać mieszkanie i zakupić dwa mniejsze, oddzielne lokale. Jedno dla siebie, a drugie z przeznaczeniem dla syna. Na tę operację uzyskała zgodę Prezydenta Miasta. W związku z tym 9 września 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę zamiany posiadanego mieszkania na dwa mniejsze o powierzchni 48,2 m² i 21,2 m². To drugie z przeznaczeniem dla syna. Te nowe mieszkania są oczywiście w znacznie gorszej lokalizacji niż posiadane dotychczas.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży mieszkania podatnik może wydatkować na nabycie dwóch mieszkań i każdy z nabytych lokali stanowiących jego własność może dawać prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczyć się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem należy uznać, iż każdy z nabytych lokali stanowiących jego własność może dawać prawo do ulgi. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminie określonym w przepisie. Enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień. Z przepisu Art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika, w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy zaznaczyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczyć się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem należy uznać, że każdy z nabywanych lokali stanowiący jego własność może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej Ustawy. W analogicznej sprawie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów udzielonej 17 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB4/415-135/13-4/MS) organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczyć się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem należy uznać, iż każdy z nabytych lokali stanowiących jego własność może dawać prawo do ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak inne akty prawne, nie zawiera definicji "odpłatnego zbycia" rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tych terminów, należy więc posłużyć się wykładnia językową. Użyte w cytowanym przepisie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.

Zgodnie z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - skutki rozporządzające.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

W związku z tym zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, lub udziału w tym prawie.

Zatem, dla ustalenia wysokości dochodu korzystającego ze zwolnienia istotne są wzajemne relacje wartości zbywanego mieszkania i wartości mieszkania nabytego na własne cele mieszkaniowe w drodze zamiany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "własne cele mieszkaniowe". Niemniej jednak istotne jest, aby podatnik był w stanie udowodnić, że faktycznie mieszka w nabytej nieruchomości. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza zatem, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zamieniła jedno większe mieszkanie, w którym mieszkała wraz z synem, na dwa mniejsze lokale. Jedno z nich z przeznaczeniem dla siebie, a drugie dla syna. Wnioskodawczyni nie realizuje więc i nie zamierza realizować w drugim mieszkaniu własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz jak sama podkreśla ma w nim mieszkać syn. Wnioskodawczyni zakupiła to drugie mieszkanie z myślą o nim, aby nie musiała już mieszkać razem z nim.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że "już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce". Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, bądź będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak Wnioskodawczyni, centrum interesów życiowych koncentruje faktycznie w jednym lokalu mieszkalnym, a z uwagi na sytuację rodzinną zakupiła drugi osobny lokal dla syna.

Powyższe okoliczności uniemożliwiają stwierdzenie, że w przypadku Wnioskodawczyni nabycie lokalu mieszkalnego ukierunkowane było na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Zakup drugiego mieszkania i udostępnienie go innym osobom, w tym wypadku synowi, nie świadczy o zaspokojeniu potrzeb własnych Wnioskodawczyni.

Odnosząc zatem zacytowane wyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zamiana mieszkania na dwa mniejsze mieszkania, w tym tyko jednego zamienionego na własne cele mieszkaniowe a drugiego z nich z przeznaczeniem dla syna, nie uprawnia Wnioskodawczyni do zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części przypadającej na drugi lokal, zamieniony z myślą o synu. Przyjęcie bowiem wykładni proponowanej przez Wnioskodawczynię oznaczałoby możliwość wydatkowania przychodu na realizację cudzych, a nie własnych celów mieszkaniowych (syna), a przecież nie o takie cele podatnika chodzi w tym przepisie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane interpretacje dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte, są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Jednocześnie tutejszy organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.