ITPB4/4511-107/15/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę występującego ze spółki wspólnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę występującego ze spółki wspólnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna powstała 1 kwietnia 1999 r. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna oraz naprawa pojazdów samochodowych marki X oraz samochodów używanych i motocykli. Spółkę tworzyło dwóch wspólników. 30 października 2014 r. jeden ze wspólników złożył wypowiedzenie umowy spółki ze skutkiem na dzień 30 listopada 2014 r. W wyniku zebrania wspólników spółki jawnej podjęto decyzję o wstąpieniu z dniem 28 listopada 2014 r. nowego wspólnika oraz o zmianie nazwy spółki. Stosownie do porozumienia zawartego dnia 28 października 2014 r. spółka zobowiązała się do wypłaty udziału kapitałowego występującemu wspólnikowi, w której zawarta była kwota wpłaconego wkładu. Wartość udziału kapitałowego została oszacowana na podstawie wyceny bilansu firmy. Jednocześnie podjęto decyzję o zwiększeniu limitu w linii kredytowej (w rachunku bieżącym), który wykorzystany będzie w celu spłaty udziału występującego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym firmy stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki takie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki jakie spółka będzie musiała zapłacić mają pośredni związek z prowadzoną działalnością, w szczególności służą zachowaniu lub zabezpieczeniu przyszłych przychodów spółki. Przyjmowana przez orzecznictwo interpretacja pojęcia kosztów uzyskania przychodów zakłada, że kosztami tymi są nie tylko racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, ale również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. wyrok NSA z 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3108/02). Odsetki od kredytu na wydatki w ramach działalności gospodarczej spółki stanowią więc koszty uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że dla celów podatkowych istotne znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika w kwestii poniesienia wydatku i związek kredytu z prowadzoną działalnością oraz osiąganiem przychodów (wyrok z 31 stycznia 1996 r., sygn. akt. SA/PO 1025/95). Jednocześnie w utrwalonej linii orzecznictwa NSA wielokrotnie zajmował stanowisko, że podstawowym warunkiem rozliczenia odsetek od kredytu poniesionych w prowadzeniu działalności gospodarczej w ciężar kosztów podatkowych jest istnienie związku pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem z działalności gospodarczej uzyskiwanym bezpośrednio lub pośrednio. Analogiczny pogląd wyraził resort finansów w piśmie z 19 marca 2003 r. będącym odpowiedzią na interpelację poselską nr 1477.

Zgodnie z art. 65 ust. 3 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu. Spółka chcąc wywiązać się z obowiązków wynikających z Kodeksu spółek handlowych oraz uchwały zgromadzenia wspólników dotyczących wypłaty udziału kapitałowego, wskutek braku wystarczających środków pieniężnych, zmuszona była do wykorzystania posiadanego kredytu w rachunku bieżącym. W konsekwencji będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od kredytu przeznaczonego na wypłatę udziału. W przypadku gdyby spółka nie dokonała wypłaty udziału występującemu wspólnikowi w terminie, mógłby on dochodzić odsetek za nieterminowe regulowanie zobowiązań, co w konsekwencji naraziłoby spółkę na dodatkowe koszty. Poza tym gdyby spółka nie wykorzystała kredytu w rachunku bieżącym na wypłatę udziału wspólnikowi, byłaby zmuszona do znalezienia alternatywnych rozwiązań w celu pozyskania tych środków np. mogłaby rozważyć zbycie aktywów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, która stanowi dla spółki źródło generowanych przychodów czy też wstrzymanie lub opóźnienie regulowania zobowiązań wobec dostawców.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że wykorzystanie kredytu w rachunku bieżącym na spłatę udziału występującego wspólnika było warunkiem zachowania przez spółkę kontynuacji działalności oraz płynności finansowej, czyli zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, stąd odsetki od wykorzystanego kredytu obrotowego (w rachunku bieżącym) stanowią koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Natomiast zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Jako dzień bilansowy w przypadku wypowiedzenia przyjąć należy ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Ponadto udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 wskazanego przepisu powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyliczony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowego z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W przedstawionej we wniosku sprawie zwiększenie limitu w linii kredytowej miało na celu spłatę udziału występującego wspólnika. Obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wynika z porozumienia zawartego dnia 28 października 2014 r. pomiędzy wspólnikami w związku z wystąpieniem jednego ze wspólników ze spółki. Podkreślić przy tym należy, że wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Co do zasady wartość udziałów przysługujących występującym ze spółki wspólnikom powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych, czy też środków obrotowych). Zatem zaciągnięcie kredytu stanowi tylko jedną z form uzyskania środków finansowych niezbędnych dla zaspokojenia roszczeń występujących ze spółki wspólników.

Fakt, iż podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, nie oznacza jednakże, że wszystkie z nich na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne, a tym samym dają prawo do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę występującego wspólnika służył przede wszystkim zakończeniu (ustaniu) jego bytu prawnego w spółce. W związku z tym ciężko uznać, że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci odsetek od kredytu jest w takim przypadku uregulowanie struktury własnościowej i osobowej spółki.

W przedmiotowej sprawie kredyt finansujący spłatę udziałów występującego ze spółki jawnej wspólnika nie ma związku z przychodem spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki.

Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, którego głównym celem było pozyskanie środków na spłatę udziałów wspólnika. Nie można, uznać, że wydatek, o którym mowa we wniosku został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób powinna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tutejszego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.