ITPB4/423-9/13/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca był właścicielem poniżej opisanych nieruchomości położonych w miejscowości..... (dalej "Nieruchomości"):

Nieruchomości nie były zabudowane. Na przeważającej części Nieruchomości będących własnością Wnioskodawcy zostały stwierdzone złoża kruszywa naturalnego. Wnioskodawca rozpoczął więc prace mające na celu takie zagospodarowanie Nieruchomości aby możliwe było powstanie inwestycji polegającej na rozpoczęciu wydobycia i przetwarzania kruszywa ze złoża znajdującego się na terenie Nieruchomości. Zamiarem Wnioskodawcy nie było jednak samodzielne prowadzenie tej inwestycji (gdyż nie jest to przedmiotem działalności Wnioskodawcy), ale przekazanie tej inwestycji do prowadzenia innemu podmiotowi. W tym też celu Wnioskodawca zawiązał w styczniu 2012 r. spółkę celową pod firmą "B 1" Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka Celowa"). Kapitał założycielski Spółki Celowej wynosił 5.000,00 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział. Kapitał ten został w całości objęty przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Jako przedmiot działalności Spółki Celowej podano m.in.:

* wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu,

* wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków,

* wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich,

* działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie.

Kolejnym etapem inwestycji Wnioskodawcy było wyposażenie spółki celowej w Nieruchomości, tak aby możliwym było rozpoczęcie prowadzenia prac dotyczących rozwoju inwestycji przez ten podmiot. W tym celu, w dniu 23 lipca 2012 r., Wnioskodawca złożył oświadczenie, zmienione w dniu 30 lipca 2012 r., o objęciu nowoutworzonych udziałów w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przeniesienia prawa własności Nieruchomości. Strony ustaliły wartość rynkową Nieruchomości, na podstawie posiadanych wycen rzeczoznawcy majątkowego, na kwotę 200.000.000,00 zł. Wnioskodawca objął udziały w Spółce Celowej o łącznej wartości emisyjnej 200.000.000,00 zł oraz o łącznej cenie nominalnej wynoszącej 10.000.000,00 zł. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów została w całości przekazana na kapitał zapasowy Spółki Celowej.

Nieruchomości Wnioskodawcy nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Rejestracja przez sąd podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, nastąpiła w dniu 6 sierpnia 2012 r.

Wnioskodawca zamierza w niedalekiej przyszłości zbyć większość lub wszystkie posiadane udziały w Spółce Celowej, gdyż sprzedaż udziałów i akcji jest jednym z głównych przedmiotów działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, dokonanego w zamian za wkład niepieniężny, należy rozpoznać przychód. Wysokość tego przychodu ustala się w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem (za wyjątkiem sytuacji, kiedy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Powyższe przepisy zasadniczo dopuszczają możliwość szacowania przez organy podatkowe przychodu, gdyż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jeśli więc chodzi o odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do przepisu określającego ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej udziałów, należy zauważyć iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Należy zauważyć, iż gdyby ustawodawca założył, iż przychód udziałowca ma odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów (akcji), wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje jednak podstaw do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji). Takie postępowanie ustawodawcy jest uzasadnione. "Urynkowienie" bowiem wartości nominalnej obejmowanych udziałów jest bowiem niemożliwe. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą i wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej udziałów (akcji) może zaś wystąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach kodeksu spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), jak również o jej obniżeniu, może być podjęta jedynie przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Powyższe oznacza, iż przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, w której wskazuje się, iż w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przychód powstaje w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, także wówczas, gdy wartość rynkowa wniesionego aportu w zamian za udziały przekracza wartość nominalną objętych udziałów. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej. W przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionej przyczyny wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Z powyższego wynika, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprowadza się do prawa organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Prawo to nie oznacza jednak możliwości szacowania przychodu po stronie podatnika wnoszącego aport, jeżeli część wartości tego aportu przeznaczona jest na kapitał zapasowy spółki. Przeniesienie nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów wydanych za aport, jest w rozumieniu powołanych przepisów, uzasadnioną przyczyną dla której wartość nominalna wydanych udziałów jest niższa od rynkowej wartości przedmiotu wkładu.

Należy wskazać, iż spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Przeniesienie nadwyżki wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy jest bardzo częstym zabiegiem, gdyż umożliwia elastyczniejsze dysponowanie kapitałem, w porównaniu do możliwości dysponowania kapitałem zakładowym. Kapitał zapasowy z tytułu agio może być, na przykład, wykorzystany do pokrycia strat niezależnie od bieżącej sytuacji operacyjnej spółki (nie trzeba na pokrycie strat przeznaczać przyszłych zysków - tj. rezygnować z dywidendy albo dokonywać dopłat).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreślaniem przez organ podatkowy przychodu według wartości rynkowej otrzymanych udziałów w analizowanym przypadku jest możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania w sytuacji przyjęcia odmiennego stanowiska. Należy bowiem wskazać, iż ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów w Spółce Celowej przychodem byłaby wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia (co jest docelowym zamiarem Wnioskodawcy) kosztem uzyskania przychodów byłaby ich wartość nominalna (a nie rynkowa), co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodem w takiej sytuacji byłaby bowiem różnica pomiędzy uzyskaną ceną za udziały a ich wartością nominalną i to ona stanowiłaby podstawę opodatkowania.

Podobne poglądy dominują w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zaprezentowane zostały zarówno w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyroku z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1688/09), jak również w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 419/10).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w dniu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej objętego za wkład niepieniężny, należy rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za ten aport. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do Spółki Celowej Nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana została na kapitał zapasowy Spółki Celowej. Istotnym jest bowiem, że aport do Spółki Celowej został wniesiony w wartości rynkowej, w przeciwnym bowiem wypadku do ustalenia przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą mieć odpowiednie zastosowanie.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji opisanej we wniosku (wycena przedmiotu aportu odpowiada jego wartości rynkowej z dnia wniesienia) organom podatkowym brak będzie podstaw do szacowania uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu i określenia jego wartości w wysokości wyższej niż wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę za ten wkład udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika (jak wskazuje Wnioskodawca oszacowania przychodu). Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni "per non est", według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie). Stąd również stwierdzenie zawarte we wniosku, że wycena przedmiotu aportu odpowiada jego wartości rynkowej z dnia wniesienia nie może zostać potwierdzona przez organ upoważniony do wydawania interpretacji.

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej (spółki celowej) wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł ustalić przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów. Powyższe pozostaje w zgodzie z pierwszym członem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny nie podważa więc generalnej zasady wynikającej z powyższego przepisu, zgodnie z którą w sytuacji wypełniającej hipotezę tej normy przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej. Niemniej jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem limitowana jest treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wbrew stanowisku Wnioskodawcy okoliczność, że nominalna wartość udziałów jest niższa od wartości Nieruchomości wniesionych jako aport (oszacowanej przez rzeczoznawcę majątkowego), może stanowić przedmiot badania organów podatkowych, które w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą uprawnione do zakwestionowania, w ramach opisanego stanu faktycznego uzasadnionych przyczyn uprawniających przyjęcie wartości nominalnej udziałów jako przychodu podatkowego wykorzystując przy tym instrumenty prawne pozwalające na rzetelne zbadanie tychże okoliczności poprzez możliwość przeprowadzania postępowania dowodowego.

W tym miejscu należy wskazać, że istnieją orzeczenia, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko tj. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.