ITPB4/423-6/13/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w spółce zależnej z siedzibą w Holandii - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2013 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w spółce zależnej z siedzibą w Holandii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie planowana jest restrukturyzacja grupy kapitałowej, do której należy Spółka, mająca na celu zwiększenie jej efektywności poprzez uproszczenie struktury własnościowej oraz obniżenie jej kosztów funkcjonowania. W ramach planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej - stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. - mającej siedzibę w Holandii (dalej: Spółka Zależna) poprzez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej: EDFR). W związku z objęciem udziałów w Spółce Zależnej Wnioskodawca zamierza uzyskiwać dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki Zależnej.

W zamian za wniesienie akcji EDFR do Spółki Zależnej Wnioskodawca obejmie udziały Spółki Zależnej (udziały serii B i serii C). Wszystkie udziały serii A w Spółce Zależnej będą w posiadaniu innego udziałowca (dalej: EDFI). W przyszłości udziały serii A w Spółce Zależnej będące w posiadaniu EDFI mogą zostać umorzone. Umowa Spółki Zależnej przewiduje, że w razie ziszczenia się zdarzenia polegającego na zakończeniu procesu umorzenia udziałów serii A dojdzie także do automatycznego umorzenia udziałów serii B posiadanych przez Wnioskodawcę bez powzięcia w tym celu odrębnej uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki Zależnej (dalej: Umorzenie Automatyczne). Umorzenie Automatyczne nastąpi zatem w trybie analogicznym do tzw. umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku, gdyby Umorzenie Automatyczne miało miejsce wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Spółki Zależnej z tego tytułu. Po umorzeniu udziałów serii B w Spółce Zależnej Wnioskodawca wciąż będzie w bezpośrednim posiadaniu udziałów serii C w Spółce Zależnej. Jednocześnie, udziały serii C, które Wnioskodawca planuje posiadać nieprzerwanie przez okres dwóch lat, będą reprezentować co najmniej 10% kapitału zakładowego Spółki Zależnej.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednocześnie, nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Holandii, w szczególności nie posiada tam zakładu w rozumieniu Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Konwencja).

W przesłanym w dniu 12 marca 2012 r. uzupełnieniu do ww. wniosku Spółka wskazała, że wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Automatycznego na gruncie przepisów holenderskiego prawa podatkowego jest traktowane jak dochód z akcji w rozumieniu art. 10 ust. 5 Konwencji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu Umorzenia Automatycznego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 10 ustawy i w przypadku wypełnienia warunków wskazanych w art. 20 ust. 3 ustawy korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (w tym od dochodów, które uzyska z tytułu umorzenia Automatycznego).

Ze względu na fakt, że dochód z tytułu Umorzenia Automatycznego zostanie uzyskany przez Wnioskodawcę na terytorium Holandii, w celu kwalifikacji tego dochodu na gruncie Konwencji polsko-holenderskiej należy odwołać się do jego klasyfikacji w świetle holenderskiego prawa podatkowego. Spółka podkreśla, że nie posiada na terytorium Holandii zakładu w rozumieniu Konwencji, w związku z czym uzyskane przez nią wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Automatycznego nie będzie opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 5 Konwencji.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 Konwencji, przez "dywidendy" należy rozumieć m.in. dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach. Wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Automatycznego na gruncie przepisów holenderskiego prawa podatkowego jest traktowane jak dochód z akcji w rozumieniu art. 10 ust. 5 Konwencji polsko-holenderskiej. Biorąc pod uwagę powyższą definicję, otrzymane wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Automatycznego zostanie sklasyfikowane na potrzeby Konwencji jako dochód, o którym mowa w art. 10 Konwencji. Na podstawie przepisów Konwencji określony w powyższy sposób dochód wypłacany polskiej spółce przez spółkę holenderską może podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Niezależnie od powyższego, inne dochody uzyskane przez polską spółkę na terytorium Holandii, nieobjęte postanowieniami danego artykułu Konwencji, podlegają zgodnie z art. 22 Konwencji opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (art. 13 Konwencji "Zyski z przeniesienia własności majątku" nie znajdzie w omawianej sytuacji zastosowania ze względu na fakt, iż Umorzenie Automatyczne nie skutkuje jakimkolwiek przeniesieniem własności majątku).

Niezależnie zatem od klasyfikacji dochodu z tytułu Umorzenia Automatycznego na potrzeby Konwencji polsko-holenderskiej według wewnętrznego prawa holenderskiego, w świetle regulacji Konwencji będzie on mógł podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski. W celu weryfikacji sposobu podatkowego traktowania w Polsce dochodu z tytułu Umorzenia Automatycznego osiągniętego przez Wnioskodawcę należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przyszłości może dojść do umorzenia udziałów serii A będących w posiadaniu EDFI. To zdarzenie, zgodnie z umową Spółki Zależnej, skutkować będzie automatycznym umorzeniem udziałów serii B będących w posiadaniu Spółki. Dochód z umorzenia udziałów w Spółce Zależnej stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będzie dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu stawką 19% (zgodnie z art. 19 ustawy).

Powyższe stanowisko jest także powszechnie reprezentowane prze władze skarbowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2012 r. (IBPB II/2/423-40/12/MM) wskazał, iż "w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (ILPB3/423-226/11-2/KS) stwierdził, że "przy umorzeniu przymusowym w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych (...) stanowi dochód z tyt. udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe ma zastosowanie także do przypadku, gdy udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne)". Do podobnych konkluzji doszedł także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podkreślając w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (IPPB3/423-299/11-2/JB), że "co do zasady, przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się do umorzenia akcji posiadanych przez akcjonariusza w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia akcji, których właścicielem jest już spółka akcyjna. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji".

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie od opodatkowania dochodów osiągniętych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wypełnienia odpowiednich warunków, co wynika z treści art. 20 ustawy. Mianowicie, stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 20 ust. 9 ustawy powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka otrzymująca dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej przedmiotowe zyski nieprzerwanie przez okres 2 lat. Stosownie do art. 20 ust. 10 ustawy zwolnienie to stosuje znajduje zastosowanie również w przypadku gdy powyższy okres upływa po dniu uzyskania dochodu.

Natomiast na podstawie art. 20 ust. 15 ustawy powyższe zwolnienie stosuje się:

Dodatkowo, jak wskazuje art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umorzenia Automatycznego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w przypadku wypełnienia warunków wskazanych w art. 20 ust. 3 tej ustawy korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku - art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Spółka uzyska wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Automatycznego udziałów serii B Spółki Zależnej z siedzibą w Holandii, które na gruncie przepisów holenderskiego prawa podatkowego jest traktowane jak dochód z akcji.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W myśl natomiast art. 20 ust. 1 ustawy jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przy czym należy mieć na uwadze, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ustawy), oraz że zwolnienia i odliczenia wynikające z tych przepisów stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany (art. 22b ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) - dalej: Konwencja - dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, albo 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji - ust. 5 art. 10 Konwencji.

Tym samym, w świetle postanowień Konwencji dywidenda (przez którą - jak wskazała Spółka - rozumie się także wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Automatycznego udziałów holenderskiej Spółki Zależnej) podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa, a ponadto dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym podmiot osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, czyli w niniejszej sprawie zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Jak już wyżej wskazano, w świetle polskich regulacji prawa podatkowego wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Automatycznego jest objęte dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym zwolnienie ma zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których korzystała ze zwolnienia - por. art. 20 ust. 9 i 10 ustawy.

Na podstawie ust. 15 art. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się:

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone uregulowania prawne należy potwierdzić pogląd Spółki, że otrzymane przez nią wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Automatycznego udziałów serii B w Spółce Zależnej z siedzibą w Holandii podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, jednakże w wyniku spełnienia wymogów określonych w art. 20 ust. 3 ustawy będzie od tego podatku zwolnione.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń