ITPB4/423-38/12/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty z zysku w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty z zysku w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również Wnioskodawca lub Spółka) - podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W przyszłości, Wnioskodawca zamierza wraz z osobami fizycznymi utworzyć spółkę komandytową (dalej: SK), której będzie komplementariuszem. Nie jest wykluczone, że w gronie wspólników SK będą podmioty powiązane z Wnioskodawcą, w szczególności małżonkowie udziałowców Spółki.

W związku z przystąpieniem do SK Wnioskodawca zamierza wnieść do nowoutworzonej spółki wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa. Wartość wkładu Wnioskodawcy (wartość wnoszonego do SK przedsiębiorstwa) będzie znacznie wyższa od wartości wkładów, które zamierzają wnieść pozostali wspólnicy SK. Ponadto, możliwa jest sytuacja, w której uzyskany przez Wnioskodawcę udział w zyskach i stratach SK będzie nieproporcjonalny do wniesionego wkładu. W szczególności, możliwe jest ustalenie udziału w zyskach i stratach SK przypadającego na Wnioskodawcę na poziomie 1%, podczas gdy pozostała część zysków i strat (99%) będzie przypadała na pozostałych wspólników. Udział w zyskach i stratach SK uzyskany przez Wnioskodawcę może więc być znacznie niższy niż wynikałoby to z relacji wartości wkładu do SK wniesionego przez Wnioskodawcę w stosunku do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników SK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien opodatkować dochody (straty) z tytułu udziału w SK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udziałem w SK, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty uzyskania przychodu wynikające z działalności SK proporcjonalnie do określonego w umowie SK udziału w zyskach przypadającego na Wnioskodawcę i tak ustalony dochód (stratę) łączyć z innymi uzyskiwanymi dochodami (stratami) i opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na sposób ustalenia dochodu (straty) z tytułu udziału w SK nie będzie przy tym miała żadnego wpływu wartość wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę i innych wspólników do SK.

Należy zwrócić uwagę, że SK będąc spółką osobową nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy (zarówno komplementariusz jako i komandytariusz). Co za tym idzie, dochody spółki komandytowej nie stanowią odrębnego od dochodów wspólników przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają zatem dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna (tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas dochód z udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z regulacjami Ustawy CIT.

W stosunku do Wnioskodawcy, zasady dotyczące rozliczania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną (SK) oraz kosztów ich uzyskania w części dotyczącej tego wspólnika zastosowanie znajdują przepisy art. 5 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem Wnioskodawca jak wspólnik SK jest obowiązany uwzględnić przychody i koszty wygenerowane z działalności prowadzonej w ramach SK proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach w spółce osobowej (SK) i połączyć je wraz z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi z prowadzonej przez niego działalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że opodatkowanie przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu udziału w SK powinno opierać się o parametr jakim jest udziału w zyskach SK. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym w przepisach prawa podatkowego pojęcia udziału w zyskach, o którym mówi przytoczony powyżej przepis, dlatego też należy go interpretować w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba ze umowa stanowi inaczej. Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego na poszczególnych wspólników - komandytariuszy jak i komplementariusza SK, którym w analizowanej sytuacji będzie Wnioskodawca. Należy przy tym podkreślić, iż swoboda w kształtowaniu sposobu podziału zysku spółki osobowej niezależnie od wartości wnoszonych przez poszczególnych wspólników wkładów wynika z istoty instytucji spółki komandytowej i jej osobowym charakterem, gdzie decydujące znaczenie dla jej funkcjonowania mają wspólnicy, ich kwalifikacje i ich zaangażowanie w działalność spółki.

Wskazywany już art. 5 ust. 1 Ustawy CIT stanowi o przyporządkowaniu przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku. Innymi słowy określony w umowie SK udział w zyskach (stratach) SK przypadający na Wnioskodawcę jako komplementariusza SK, wyznacza proporcję, według której Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty uzyskania przychodu wynikające z działalności SK. Nie sposób przy tym znaleźć jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby ustalenie dochodu (straty) z tytułu udziału w SK, wbrew jednoznacznej regulacji art. 5 Ustawy CIT, oparte było o inny parametr niż udział w zyskach wynikający z umowy SK. W szczególności, na poziom dochodu (straty) rozpoznawanej przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w SK nie będzie miała jakiegokolwiek wpływu wartość wkładu wniesionego do SK przez Wnioskodawcę oraz relacja wartości tego wkładu do wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników. Na sposób ustalenia przez Wnioskodawcę dochodu (straty) z tytułu udziału w SK nie będą miały wpływu również jakiekolwiek inne czynniki, a w szczególności ewentualne powiązania pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi wspólnikami SK.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższy sposób ustalenia dochodu (straty) z tytułu udziału w spółce osobowej został wielokrotnie potwierdzony w postanowieniach organów podatkowych, np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1054/09-6/GC, z dnia 26 stycznia 2010 r. nr ILPB1/415-1206/09-2/IM, z dnia 15 stycznia 2010 r. nr ILPB1/415-1238/09-5/AG, z dnia 6 marca 2009 r. nr ILPB3/423-842/08-2/MM, z dnia 19 września 2008 r. nr ILPB3/423-382/08-2/HS, z dnia 18 września 2008 r. nr ILPB1/415-436/08-2/RP; interpretacje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2009 r. nr IBPBI/1/415-281/09/KB, z dnia 7 maja 2009 r. nr IBPBI/2/423-222/09/BG, z dnia 16 marca 2009 r. nr IBPBI/2/423-1177/08/AP; interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. nr IPPB3/423-1252/08-2/AG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2008 r. nr ITPB3/423-302/08/DK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Zgodnie z art. 123 § 1 komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.).

Z kolei udział w zyskach i stratach komplementariusza jest uregulowany w ten sposób, że każdy z nich ma prawo do równego udziału w zysku i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 k.s.h. w zw. z art. 103 k.s.h.).

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowej przypadający na komplementariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będąc komplementariuszem spółki komandytowej uczestniczyć będzie w przychodach (stratach) tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w umowie spółki komandytowej, a więc proporcjonalnie do przewidzianego w umowie spółki zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Dodatkowo, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.