ITPB4/423-24b/12/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów najmu oraz kosztów eksploatacji samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów najmu oraz kosztów eksploatacji samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "spółka z o.o.") jest komplementariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa zamierza zawrzeć umowę najmu ze spółką X, której przedmiotem będzie samochód osobowy. Następnie spółka komandytowa zamierza ten samochód od razu przekazać przedstawicielowi handlowemu spółki komandytowej, który będzie obsługiwał klientów spółki komandytowej. Spółka komandytowa w ogóle nie będzie użytkowała tego pojazdu. Współpraca z przedstawicielem handlowym (tekst jedn.: podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą) zostanie podjęta na podstawie umowy zlecenia. W ramach umowy najmu spółka komandytowa będzie otrzymywać od spółki X co miesiąc fakturę obejmującą czynsz najmu tego samochodu. Wydanie samochodu przedstawicielowi handlowemu nastąpi w ramach osobnej umowy zawartej między spółką komandytową a przedstawicielem. Umowa na podstawie której zostanie przekazany przedstawicielowi handlowemu samochód osobowy będzie miała charakter umowy nienazwanej, która będzie odwoływała się do umowy zlecenia (o jakiej mowa wyżej) zawartej między spółką komandytową a przedstawicielem handlowym. Na podstawie tej umowy zostanie przekazany przedstawicielowi handlowemu samochód osobowy. Umowa będzie określać odpowiedzialność materialną przedstawiciela handlowego za powierzony mu samochód oraz inne jego obowiązki, jak np. obowiązek comiesięcznego udostępniania samochodu do kontroli spółce komandytowej. Równocześnie spółka komandytowa będzie ponosić następujące koszty użytkowania tego samochodu przez przedstawiciela handlowego (koszty paliwa i eksploatacji). Z drugiej strony, przedstawiciel handlowy będzie wystawiać faktury na spółkę komandytową, co miesiąc, za świadczone przez siebie usługi. Umowa pomiędzy spółką komandytową, a przedstawicielem handlowym będzie przewidywała, iż kalkulacja wynagrodzenia należnego przedstawicielowi handlowemu uwzględnia fakt użytkowania przez niego samochodu spółki komandytowej. To oznacza, iż w związku z użytkowaniem samochodu spółki komandytowej wynagrodzenie przedstawiciela handlowego z tytułu świadczonych przez niego usług na rzecz spółki komandytowej, będzie umniejszane co miesiąc (okres rozliczeniowy) o wydatki jakie poniesie spółka komandytowa na ten samochód udostępniony przedstawicielowi handlowemu (np. koszty paliwa i eksploatacji, jakie będą fakturowane bezpośrednio na spółkę komandytową przez podmioty zewnętrzne). Zatem, spółka komandytowa będzie płacić mniej za usługi wykonane przez przedstawiciela handlowego (o wartość tych kosztów) w związku z udostępnieniem mu tego samochodu, celem realizacji umowy zlecenia jaka zostanie z nim zawarta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka z o.o. (jako komplementariusz spółki komandytowej) może rozliczyć na podstawie art. 5 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w całości w koszty uzyskania przychodu - proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej - koszty najmu oraz koszty eksploatacji samochodu osobowego (koszty napraw i koszty zakupu paliwa) przekazanego przez spółkę komandytową do użytkowania przedstawicielowi, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zdaniem Spółki, w tym przypadku spółka komandytowa na podstawie umowy najmu ze spółką X otrzyma samochód osobowy, który od razu przekaże przedstawicielowi handlowemu na podstawie osobnej umowy.

Zdaniem spółki z o.o., z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenie w nim zawarte znalazłoby zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby spółka komandytowa używała dla potrzeb działalności gospodarczej, samochód osobowy niestanowiący składnika jej majątku. W analizowanym przypadku spółka komandytowa nie będzie używać samochodu dla potrzeb własnej działalności gospodarczej, albowiem dokona ich udostępnienia przedstawicielowi handlowemu w ramach odrębnej umowy.

Reasumując, biorąc pod uwagę również wcześniejsze rozważania, w sytuacji gdy samochód osobowy jest przekazany do użytkowania przedstawicielowi przez spółkę komandytową, a jednocześnie nie jest w ogóle przez spółkę komandytową używany, nie jest możliwe prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu w sposób przewidziany w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, spółka z o.o. (jako komplementariusz spółki komandytowej) może rozliczyć na podstawie art. 5 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w całości w koszty uzyskania przychodu - proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej - koszty najmu oraz koszty eksploatacji samochodu osobowego (koszty napraw i koszty zakupu paliwa) przekazanego przez spółkę komandytową do użytkowania przedstawicielowi, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Podobny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2009 r. znak IBPBI/2/423-1105/09/CzP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2010 r. znak IPPB3/423-615/10-4/MT oraz interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2008 r., znak IP-PB3-423-529/08-2/MS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2012 r., znak ILPB3/423-294/12-4/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych. Tym samym obowiązek poniesienia przez Spółkę określonych wydatków na podstawie zawartej z przedstawicielem handlowym umowy nie przesądza automatycznie o możliwości ujęcia danego kosztu w rachunku podatkowym Spółki.

Warunkiem niezbędnym kwalifikacji poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest oczywiście wykazanie, że między tymi wydatkami a zamierzonym przychodem istnieje związek przyczynowy w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienia spółka komandytowa oczekiwała zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Skutkiem tego konieczne jest udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one - obiektywnie rzecz ujmując - racjonalne co do zasady i co do wysokości.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa - której udziałowcem jest Wnioskodawca - zamierza zawrzeć umowę najmu samochodu osobowego. Następnie na podstawie umowy nienazwanej nastąpi wydanie wynajętego samochodu odrębnemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (przedstawicielowi handlowemu). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa w ogóle nie będzie użytkowała tego samochodu. Spółka komandytowa będzie ponosić wydatki w postaci czynszu oraz eksploatacji samochodu wydanego na podstawie umowy nienazwanej.

Dla oceny stanowiska Wnioskodawcy istotne znaczenie ma stwierdzenie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, że: "spółka komandytowa nie będzie używać samochodu dla potrzeb własnej działalności gospodarczej".

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku wydatków należy zauważyć, że skoro spółka komandytowa nie będzie używała samochodu dla potrzeb swojej własnej działalności gospodarczej, to nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jakim jest pozostawanie danego wydatku w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponadto z treści wniosku nie wynika jakikolwiek związek z wykonywanymi w ramach zawartej umowy z przedstawicielem handlowym zadań przejawiających związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, czy też fakt, że samochód będzie wykorzystywany wyłącznie w celach związanych z zawartą umową zlecenia łączącą Wnioskodawcę i zleceniobiorcę. Tym samym nie można stwierdzić, że wydatki związane z eksploatacją oddanego do używania samochodu miałyby jakikolwiek związek z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę.

Co więcej na gruncie przedmiotowej sprawy należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku, gdy spółka komandytowa nie będzie używać samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, a jednocześnie będzie pokrywać koszty eksploatacji za zleceniobiorcę prowadzącego działalność gospodarczą (któremu wyda samochód) to w istocie wskazane w zdarzeniu przyszłym wydatki będą ponoszone przez spółkę komandytową w celu zapewnienia funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego (za inny podmiot gospodarczy), a więc nie dotyczący Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki osobowej), nie będą zatem mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że osoba fizyczna w ramach samozatrudnieina podejmuje działalność gospodarczą na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Innymi słowy jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Tym samym tego rodzaju wydatki są kosztami innego podmiotu, gdyż wiążą się, co do zasady, z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, a nie z działalnością spółki komandytowej.

Jednocześnie dokonywanie wzajemnych rozliczeń będzie wynikiem zawartej umowy nienazwanej (kształtowanej na zasadzie swobody umów), nie oznacza to jednak, że każdy wydatek może stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też względu wydatek będący kosztem w sensie ekonomicznym poniesionym przez spółkę komandytową nie musi wcale stanowić kosztu w znaczeniu podatkowym i w konsekwencji nie każdy poniesiony koszt w znaczeniu ekonomicznym, jest możliwym do potrącenia kosztem w sensie podatkowym.

Tym samym, skoro koszty najmu oraz eksploatacji samochodu - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w spółce komandytowej to bezprzedmiotowe jest odniesienie się do kwestii ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Przy czym nadmienić należy, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), aniżeli zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.