ITPB4/423-24a/12/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów leasingu oraz kosztów eksploatacji samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w związku z cesją umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "spółka z o.o.") jest komplementariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa zamierza przejąć w drodze cesji od spółki X umowę leasingu operacyjnego zawartą z firmą H. Sp. z o.o., której przedmiotem jest samochód osobowy. Na dzień cesji umowa leasingu operacyjnego spełnia wszystkie warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie, spółka komandytowa zamierza ten samochód od razu przekazać swojemu przedstawicielowi handlowemu, który będzie obsługiwał klientów spółki komandytowej. Spółka komandytowa w ogóle nie będzie użytkowała tego pojazdu. Współpraca z przedstawicielem handlowym (tekst jedn.: podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą) zostanie podjęta na podstawie umowy zlecenia. W ramach umowy leasingu operacyjnego spółka komandytowa będzie otrzymywać od firmy leasingowej co miesiąc fakturę dotyczącą raty leasingowej. Wydanie samochodu przedstawicielowi handlowemu nastąpi w ramach osobnej umowy zawartej między spółką komandytową a przedstawicielem. Umowa na podstawie której zostanie przekazany przedstawicielowi handlowemu samochód osobowy będzie miała charakter umowy nienazwanej, która będzie odwoływała się do umowy zlecenia (o jakiej mowa wyżej) zawartej między spółką komandytową a przedstawicielem handlowym. Na podstawie tej umowy zostanie przekazany przedstawicielowi handlowemu samochód osobowy. Umowa będzie określać odpowiedzialność materialną przedstawiciela handlowego za powierzony mu samochód oraz inne jego obowiązki, jak np. obowiązek comiesięcznego udostępniania samochodu do kontroli spółki komandytowej. Równocześnie spółka komandytowa będzie ponosić następujące koszty użytkowania tego samochodu przez przedstawiciela handlowego (koszty paliwa i eksploatacji). Z drugiej strony, przedstawiciel handlowy będzie wystawiać faktury na spółkę komandytową co miesiąc za świadczone przez siebie usługi. Umowa zlecenia pomiędzy spółką komandytową a przedstawicielem handlowym będzie przewidywała, iż kalkulacja wynagrodzenia należnego przedstawicielowi handlowemu uwzględnia fakt użytkowania przez niego samochodu spółki komandytowej. To oznacza, iż w związku z użytkowaniem samochodu spółki komandytowej, wynagrodzenie przedstawiciela handlowego z tytułu świadczonych przez niego usług na rzecz spółki komandytowej, będzie umniejszane co miesiąc (okres rozliczeniowy) o wydatki jakie poniesie spółka komandytowa na ten samochód udostępniony przedstawicielowi handlowemu (np. koszty paliwa i eksploatacji, jakie będą fakturowane bezpośrednio na spółkę komandytową przez podmioty zewnętrzne). Zatem, spółka komandytowa będzie płacić mniej za usługi wykonane przez przedstawiciela handlowego (o wartość tych kosztów) w związku z udostępnieniem mu tego samochodu, celem realizacji umowy zlecenia jaka zostanie z nim zawarta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka z o.o. (jako komplementariusz spółki komandytowej) może na podstawie art. 5 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczyć w całości w koszty uzyskania przychodu - proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej - koszty leasingu oraz koszty eksploatacji samochodu osobowego (koszty napraw i koszty zakupu paliwa) przekazanego przez spółkę komandytową do użytkowania przedstawicielowi, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, ze wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od przychodu, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zgodnie z tym przepisem na podatniku ciąży również obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przebieg pojazdu powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 (art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Artykuł 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przez umowę leasingu "rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty".

W świetle powyższego, skoro spółka komandytowa przejmie w drodze cesji od spółki X umowę leasingu operacyjnego to stanie się stroną tej umowy. W związku z tym, biorąc pod uwagę art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka z o.o. na podstawie art. 5 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może rozliczyć w całości w koszty uzyskania przychodu - proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej - koszty leasingu oraz koszty eksploatacji samochodu osobowego (koszty napraw i koszty zakupu paliwa) przekazanego przez spółkę komandytową do użytkowania przedstawicielowi, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 3b tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Z powyższego wynika, iż wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów u leasingobiorcy, bez ograniczenia wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra pod warunkiem, że umowa ta spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za "umowę leasingu", określone w art. 17a pkt 1 omawianej ustawy podatkowej.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Mając powyższe na uwadze o tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa - której udziałowcem jest Wnioskodawca - zamierza przejąć w drodze cesji umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie samochód osobowy. Następnie na podstawie umowy nienazwanej nastąpi wydanie wynajętego samochodu odrębnemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (przedstawicielowi handlowemu). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa w ogóle nie będzie użytkowała tego samochodu. Spółka osobowa będzie ponosić wydatki w postaci rat leasingowych oraz koszty eksploatacji samochodu wydanego na podstawie umowy nienazwanej.

Zestawiając ze sobą treść wyżej cytowanego przepisu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z przedstawionym zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, że nie zostaną spełnione przesłanki z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, albowiem zgodnie z treścią wniosku spółka nie będzie użytkowała samochodu osobowego, co stanowi warunek sine qua non uznania umowy za umowę leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem umowa nie będzie spełniała warunków umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem skutki podatkowe umowy zawartej (przejętej umowy) między Spółką a finansującym są takie jak w przypadku umów najmu. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Przepis art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, nie ma bowiem w tym zakresie zastosowania.

Należy jednak zauważyć, że niezależnie od powyższej argumentacji ze względu na wskazanie w treści opisu zdarzenia przyszłego, że spółka komandytowa w ogóle nie będzie użytkowała samochodu należy mieć na uwadze, że nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jakim jest pozostawanie danego wydatku w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponadto z treści wniosku nie wynika jakikolwiek związek z wykonywanymi w ramach zawartej umowy z przedstawicielem handlowym zadań przejawiających związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, czy też fakt, że samochód będzie wykorzystywany wyłącznie w celach związanych z zawartą umową zlecenia łączącą Wnioskodawcę i zleceniobiorcę. Tym samym nie można stwierdzić, że wydatki związane z eksploatacją oddanego do używania samochodu miałyby jakikolwiek związek z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę.

Co więcej na gruncie przedmiotowej sprawy należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku, gdy spółka komandytowa nie będzie używać samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, a jednocześnie będzie pokrywać koszty eksploatacji za zleceniobiorcę prowadzącego działalność gospodarczą (któremu wyda samochód) to w istocie wskazane w zdarzeniu przyszłym wydatki będą ponoszone przez spółkę komandytową w celu zapewnienia funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego (za inny podmiot gospodarczy), a więc nie dotyczący Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki osobowej), nie będą zatem mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że osoba fizyczna w ramach samozatrudnieina podejmuje działalność gospodarczą na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Innymi słowy jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Tym samym tego rodzaju wydatki są kosztami innego podmiotu, gdyż wiążą się, co do zasady, z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, a nie z działalnością spółki komandytowej.

Jednocześnie dokonywanie wzajemnych rozliczeń będzie wynikiem zawartej umowy nienazwanej (kształtowanej na zasadzie swobody umów), nie oznacza to jednak, że każdy wydatek może stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego też względu wydatek będący kosztem w sensie ekonomicznym poniesionym przez spółkę komandytową nie musi wcale stanowić kosztu w znaczeniu podatkowym i w konsekwencji nie każdy poniesiony koszt w znaczeniu ekonomicznym jest możliwym do potrącenia kosztem podatkowym.

Wobec powyższego, skoro zawarta przez Wnioskodawcę umowa nie będzie spełniała kryteriów podatkowych do zaliczenia jej do umowy leasingu, zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również niezachowany zostanie warunek celowości wydatków z tytułu opłat na rzecz leasingodawcy, jak i kosztów eksploatacji samochodu osobowego użytkowanego przez odrębny podmiot gospodarczy, wydatki te nie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.