ITPB4/423-20/13/MT
Pismo z dnia 24 maja 2013 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB4/423-20/13/MT
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego pismem Spółki z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową.
Wniosek został następnie uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 26 kwietnia 2013 r. znak ITPB4/423-20/13-2/MT - pismem Spółki z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.).
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
P. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest akcjonariuszem w T. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Spółka rozważa wraz z innymi wspólnikami SKA przekształcenie SKA w spółkę komandytową. W wyniku takiego przekształcenia Spółka stałaby się wspólnikiem spółki komandytowej, której przysługiwałyby wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej SKA. Przekształcenie SKA w spółkę komandytową nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.
W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała zdarzenie przyszłe o następujące informacje:
W wyniku przekształcenia polegającego na przekształceniu T. spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA) w spółkę komandytową Spółka stanie się komandytariuszem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA.
Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) na udział w przekształconej spółce komandytowej będzie tożsamy tzn. Wnioskodawca będzie posiadał taki sam procent udziałów w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, w stosunku do procentu udziału w kapitale zakładowym SKA posiadanego przez Wnioskodawcę przed przedmiotowym przekształceniem. Jednocześnie wartość wkładów komandytariuszy w spółce komandytowej będzie odpowiadała sumie wartości nominalnej akcji akcjonariuszy w SKA (tzn. w wyniku przekształcenia co do zasady nie ulegnie zmianie kształt kapitałów własnych spółki i udziału w nim przysługującego Wnioskodawcy).
Wartość bilansowa akcji przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej będzie odpowiadała wartości bilansowej udziału komandytariuszy w spółce komandytowej. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że kapitał akcyjny SKA zostanie przekształcony we wkłady komandytariuszy w spółce komandytowej, kapitał zapasowy pochodzący z tzw. agio emisyjnego przekazanego na kapitał zapasowy SKA odpowiadać będzie tożsamej pozycji kapitałów w spółce komandytowej, wynik z lat ubiegłych wypracowany przez SKA będzie prezentowany jako wynik z lat ubiegłych w kapitałach spółki komandytowej, a wynik roku bieżącego będzie prezentowany jako osobna pozycja kapitałów własnych spółki komandytowej.
Wnioskodawca, w związku z przedmiotowym przekształceniem nie otrzyma żadnych wypłat ze spółki przekształcanej.
Poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki komandytowej ustalony w umowie spółki będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej.
Na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej będzie występował zysk osiągnięty od początku roku obrotowego.
Aktualnie SKA jest w trakcie trwania pierwszego roku obrachunkowego. Na moment przekształcenia (który planowany jest w aktualnym roku obrachunkowym SKA) spółka komandytowo-akcyjna nie powinna posiadać kapitałów utworzonych z zysku wypracowanego przez tę spółkę w poprzednich latach obrotowych lub częściowo pokrytych takim zyskiem. Natomiast gdyby jednak (z różnych powodów) do przekształcenia doszło w kolejnym roku obrachunkowym SKA, to będzie ona posiadać kapitały utworzone z zysku wypracowanego w poprzednich latach obrotowych.
Wartości wskazane w lit. f lub lit. g ulokowane zostaną w kapitale zapasowym bądź też w innych kapitałach spółki komandytowej i nie będą uznane za wkłady wspólników do spółki komandytowej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała pytanie - a tym samym przedmiot wniosku - w następujący sposób:
W ramach odpowiedzi na pytanie: "Jakie konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają podlegać interpretacji indywidualnej w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy jako akcjonariusza przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej...", Spółka wskazała: "Ze względu na brak jednoznacznych uregulowań zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową Wnioskodawca w zadanym pytaniu pragnie się odnieść do treści przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a więc do otwartego katalogu zawierającego źródła przychodów, jak również przepisów zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy dotyczącym skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółek kapitałowych w spółki osobowe".
W ramach odpowiedzi na pytania: "O jakim ewentualnym przychodzie Wnioskodawcy jako akcjonariusza przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej mowa w pytaniu. Co ma stanowić ów przychód - tj. jakie wartości uzyskane przez Wnioskodawcę, jakie przysporzenia Wnioskodawcy mają podlegać ocenie w kontekście obowiązku uznania ich za przychód Wnioskodawcy...", Wnioskodawca wskazał: "Zdaniem Spółki w przedmiotowym przypadku można rozważać zagadnienie powstania przychodu na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową właśnie z tytułu takiego przekształcenia. W opinii Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z takim zdarzeniem powstania przychodu oraz nie definiuje wartości przychodu jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. Jednakże Wnioskodawca, nie będąc pewnym co do swojej prawidłowości oceny skutków związanych z takim przekształceniem, w celu potwierdzenia prawidłowości swojego rozumowania zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji. W szczególności, w takim momencie (przekształcenia) można byłoby rozważać powstanie przychodu w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA i przekazanych na kapitały zapasowe (ujawnionych w jej bilansie jako zysk lat ubiegłych) włączając zysk roku bieżącego (analogicznie do opodatkowania zysków niepodzielonych przy przekształceniu spółki kapitałowej do osobowej) - choć zdaniem Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże obowiązku podatkowego z takim zdarzeniem przy przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej do spółki komandytowej. Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż potencjalne przysporzenie po stronie Spółki mogłoby wystąpić wyłącznie w chwili sprzedaży udziałów spółki komandytowej lub wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowej".
Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w spółkę komandytową nie powoduje powstania po jego stronie żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to uzasadniają w szczególności przedstawione poniżej argumenty.
Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności", wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w związku z czym katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 należy traktować jako katalog otwarty, nie należy ograniczać się wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu.
Jednocześnie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia takiego przychodu należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę. Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).
Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 omawianej ustawy wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.
W ocenie Spółki, opisane powyżej przekształcenie SKA w spółkę komandytową nie spowoduje powstania u Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę komandytową Spółka, jako wspólnik SKA, a następnie - po przekształceniu - spółki komandytowej, nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem spółki komandytowej). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstawy do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w spółkę komandytową powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.
Przekształcenie SKA w spółkę komandytową, stanowi więc wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały spółki komandytowej, nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Spółki. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów spółki komandytowej, co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca.
Podobnie, w opinii Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na wkłady wnoszone przez komandytariuszy, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej spółki komandytowej.
Zdaniem Wnioskodawcy także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem omawiana ustawa nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych do spółek osobowych).
Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki komandytowej po przekształceniu, tj. majątek spółki komandytowej odpowiada majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia, po stronie Spółki.
Dodatkowo, ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie, nie zostaną wypłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy przekształconej spółki komandytowej.
Ponadto, co Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa skutki podatkowe przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, podczas gdy przekształcenie SKA w spółkę komandytową jest przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową.
W konsekwencji, w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową nie dojdzie do powstania po stronie Spółki żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Końcowo, Spółka wskazuje, że przyjęte przez nią i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w:
interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB3/423-271/12-5/GG z dnia 31 października 2012 r. oraz nr IPTPB3/423-270/12-5/GG z dnia 30 października 2012 r., w których organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) wobec braku przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie SKA, w której Spółka jest akcjonariuszem, w spółkę komandytową, nie zmieni stanu majątkowego Spółki, po stronie Spółki nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych";
interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-290/11/AP z dnia 19 maja 2012 r. oraz nr IBPBI/2/423-294/11/AP z dnia 18 maja 2012 r., w których organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie następujące stanowisko wnioskodawcy: " (...) Zdaniem Wnioskodawcy, jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej nie osiągnie on przychodu z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo - akcyjną, albowiem przepisy ustawy o CIT ani w art. 12, określającym katalog źródeł przychodów, ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia). Ponadto w wyniku przekształcenia Wnioskodawca nie osiągnie żadnej korzyści materialnej ani też żadna korzyść nie zostanie mu postawiona do dyspozycji, albowiem kapitał podstawowy spółki komandytowej stanie się kapitałem zakładowym spółki komandytowo - akcyjnej w tej samej wysokości".
Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową nie dojdzie do powstania po stronie Spółki żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.