ITPB4/423-152b/13/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. rozpoznania przychodu w związku z uzyskaniem spłaty wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej:

* jest nieprawidłowe - w części odnoszącej się do spłaty kapitału pożyczki;

* jest prawidłowe - w części dotyczącej spłaty odsetek od pożyczki.

W dniu 22 października 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. rozpoznania przychodu w związku z uzyskaniem spłaty wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Jawna), jako wspólnik tej spółki, może uzyskać środki pieniężne oraz następujące składniki majątkowe: ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną innej osobie niż Wnioskodawca. Spółka Jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce.

W związku z uzyskaniem (nabyciem) w wyniku likwidacji Spółki Jawnej wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę Jawną innej osobie (Pożyczkobiorca) niż Wnioskodawca, Wnioskodawca wstąpi w prawa wierzyciela z tytułu pożyczki, które to prawa przed likwidacją przysługiwały Spółce Jawnej. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie otrzymywać środki pieniężne tytułem spłaty tej pożyczki przez Pożyczkobiorcę. Ponadto, Wnioskodawca otrzymywać będzie środki z tytułu zapłaty odsetek należnych od pożyczki.

Wnioskodawca będzie posiadał w spółce komandytowo-akcyjnej, która ulegnie przekształceniu w Spółkę Jawną, status akcjonariusza. W trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (przed jej przekształceniem w Spółkę Jawną) nie powstanie żaden dochód (przychód), który winien być opodatkowany po stronie wnioskodawcy, albowiem przyszli akcjonariusze uzgodnili, że żadna dywidenda nie będzie wypłacana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy uzyskanie (otrzymanie) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej środków pieniężnych oraz wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych oznaczać będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy otrzymane w wyniku spłaty pożyczki środki pieniężne oraz środki pieniężne w postaci odsetek od tej pożyczki stanowić będą przychód podatkowy dla Wnioskodawcy.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w części dotyczącej pytania pierwszego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychodem podatkowym będą jedynie środki pieniężne stanowiące zapłatę należnych odsetek od pożyczki. Przychodem nie będą jednak środki pieniężne otrzymane jako spłata kapitału.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Podobnie, w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Wyżej powołane przepisy wskazują, że intencją ustawodawcy było - w przypadku pożyczek - odnoszenie skutków podatkowych jedynie do odsetek od pożyczek, przy czym otrzymana czy zwrócona kwota pożyczki powinna pozostać neutralna podatkowo.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki Jawnej otrzyma wierzytelność z tytułu pożyczki, jakiej udzieliła ta Spółka Jawna innej osobie niż Wnioskodawca. Uwzględniając treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku, gdy pożyczka ta zostałaby zwrócona Spółce Jawnej, wówczas środki pieniężne otrzymane z tytułu zwrotu pożyczki nie stanowiłyby przychodu podatkowego u wspólników tej spółki. Wprowadzając w 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej ustawodawca postanowił, że co do zasady środki pieniężne otrzymane w ramach likwidacji nie będą stanowić przychodu podatkowego u wspólników likwidowanej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy). W przypadku zatem, gdy przed zlikwidowaniem Spółki Jawnej pożyczka zostałaby w całości spłacona, a Wnioskodawca otrzymałby w ramach likwidacji środki pieniężne, to środki te wolne byłyby od podatku dochodowego.

Rozstrzygając o skutkach podatkowych związanych ze składnikami majątku otrzymanego przez byłego wspólnika spółki osobowej należy uwzględnić, co do zasady, takie skutki podatkowe, jakie byłyby związane z tym składnikiem majątku, gdyby spółka nie została zlikwidowana. Przykładowo, jeżeli w ramach spółki jawnej rozpoznano jako przychód podatkowy należność z tytułu sprzedaży towarów handlowych, to otrzymanie środków pieniężnych w ramach uregulowania tej należności nie powoduje drugi raz powstania przychodu podatkowego. Za takim właśnie rozumieniem przepisów przemawia również sytuacja związana z otrzymaniem przez osobę prawną w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelności, których wartość została uprzednio rozpoznana w ramach istniejącej spółki osobowej jako przychód podatkowy. Trudno bowiem, aby spłata takiej wierzytelności otrzymana przez byłego wspólnika spółki osobowej po jej likwidacji stanowiła ponownie przychód podatkowy u tego byłego wspólnika - takie rozumienie przepisów prowadziłoby bowiem do dwukrotnego opodatkowania u tego wspólnika tych samych wartości: raz jako kwot należnych oraz drugi raz jako faktycznie otrzymanych.

W ocenie Wnioskodawcy, za brakiem opodatkowania spłaty wierzytelności przemawia właśnie zasada rozpoznania skutków podatkowych u byłego wspólnika spółki osobowej w taki sposób, w jaki skutki te wystąpiłyby w czasie istnienia spółki osobowej. W czasie istnienia spółki osobowej z kolei wpływ środków pieniężnych z tytułu wierzytelności ze sprzedaży towarów handlowych uprzednio rozpoznanej jako przychód podatkowy nie powoduje ponownego powstania przychodu podatkowego. Analogiczna zasada powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do spłaty pożyczki. Gdyby spłata pożyczki została dokonana w czasie istnienia spółki osobowej, wówczas otrzymanie takiej spłaty nie oznaczałoby powstania przychodu podatkowego u wspólników takiej spółki. Konsekwentnie zatem, spłata pożyczki otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej nie powinna stanowić przychodu podatkowego tego byłego wspólnika.

W sytuacji uznania za przychód podatkowy otrzymanej spłaty pożyczki, którą to pożyczkę otrzymał były wspólnik jako składnik majątkowy likwidowanej spółki osobowej, wówczas nieopłacalna dla takiego wspólnika była likwidacja takiej spółki osobowej nawet w sytuacji, gdy faktycznie spółka ta nie prowadziłaby już żadnej działalności. Otrzymanie bowiem spłaty pożyczki w czasie istnienia spółki osobowej nie wiązałoby się z osiągnięciem przez wspólników takiej spółki przychodu podatkowego. Następnie, otrzymanie środków pieniężnych uzyskanych ze spłaty pożyczki w ramach likwidacji spółki po całkowitej spłacie pożyczki nie skutkowałoby powstaniem przychodu podatkowego. W konsekwencji, uznanie, że otrzymanie spłaty pożyczki przez byłego wspólnika spółki osobowej, którą to pożyczkę wspólnik otrzymał w ramach likwidacji spółki osobowej, skutkowałoby uzyskaniem przychodu podatkowego, zmuszałoby takiego wspólnika do "sztucznego" utrzymania bytu prawnego takiej spółki osobowej do momentu uzyskania całkowitej spłaty pożyczki. Nie sposób zgodzić się z takim rozumieniem przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając wyżej wskazaną argumentację należy zatem uznać, że otrzymana przez Wnioskodawcę spłata pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji IPPB3/423-549/12-2/DP. Przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będą jednak środki pieniężne otrzymane przez niego jako zapłata należnych od pożyczki odsetek.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w części odnoszącej się do spłaty kapitału pożyczki;

* prawidłowe - w części dotyczącej spłaty odsetek od pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej zwana "Ustawą" - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 Ustawy. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

I tak, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyżej przytoczone przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ich celem było - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b - odroczenie momentu wystąpienia przychodu uzyskanego "w naturze" przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Do takich "innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku" zaliczyć należy również otrzymane przez podatnika wierzytelności przysługujące uprzednio spółce jawnej, a więc również wierzytelności pożyczkowe.

W zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia Wnioskodawca otrzyma spłaty wierzytelności pożyczkowej. Wymieniona wierzytelność stanie się składnikiem majątku Spółki, który może służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W wyniku otrzymania tego prawa majątkowego Wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem - podmiotem uprawnionym do żądania od dłużnika spełnienia świadczeń z określonego stosunku zobowiązaniowego. W związku z realizacją tego uprawnienia, Spółka otrzyma środki pieniężne (tytułem spłaty pożyczki oraz należnych od niej odsetek) wpłacane przez Pożyczkobiorcę. Na mocy zatem art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem spłaty nabytej wierzytelności będą stanowić jej przychód podatkowy.

Jakkolwiek przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy określają wprost jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika składników (innych niż pieniądze) likwidowanej spółki, w tym wierzytelności, to jednak na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 Ustawy przychodem tego wspólnika będą również otrzymane pieniądze, będące następstwem wyegzekwowania wspomnianych wierzytelności. Do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy wyłączające z podatkowych przychodów "zwrócone pożyczki (kredyty)", albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana. W sprawie będącej przedmiotem zapytania Spółki, pożyczkodawcą będzie Spółka Jawna, a nie Wnioskodawca, który nabędzie wierzytelność pożyczkową w wyniku likwidacji Spółki Jawnej. Tym samym, spłata pożyczki przez Pożyczkobiorcę nie będzie zwrotem pożyczki (na rzecz pożyczkodawcy), lecz uregulowaniem powstałego zobowiązania wobec nowego wierzyciela.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem spłaty uzyskanej w wyniku likwidacji Spółki Jawnej wierzytelności pożyczkowej będzie skutkował powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowy jest natomiast pogląd Spółki o obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych stanowiących zapłatę należnych odsetek od pożyczki udzielonej Pożyczkobiorcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.