ITPB4/423-146/14/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ujęcia wydatków z tytułu odsetek od pożyczki oraz opłaty aranżacyjnej w wartości początkowej środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ujęcia wydatków z tytułu odsetek od pożyczki oraz opłaty aranżacyjnej w wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do przygotowania i zrealizowania projektu inwestycyjnego w postaci budowy T ("Inwestycja"). Po ukończeniu Inwestycji Spółka zamierza rozpocząć działalność operacyjną polegającą na eksploatacji T.

W toku prowadzonych prac inwestycyjnych Wnioskodawca tworzy infrastrukturę techniczną T składającą się z szeregu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służącą wskazanej powyżej działalności operacyjnej Spółki. Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi Spółka nie będzie prowadziła działalności operacyjnej do czasu zakończenia inwestycji i oddania T do eksploatacji. Jednak w obecnej chwili Spółka wykazuje nieznaczne (w relacji do skali realizowanej Inwestycji) przychody ze sprzedaży np. zbędnych środków trwałych, materiałów inwestycyjnych lub też drobnych usług.

Realizacja Inwestycji została częściowo sfinansowana ze środków własnych Spółki zgromadzonych na kapitale zakładowym, a częściowo z dofinansowania, jakie Wnioskodawca otrzymał ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko oraz na podstawie Decyzji Komisji Europejskiej. W trakcie realizacji Inwestycji Spółka rozważała również pozyskanie zewnętrznego finansowania, m.in. od Europejskiego Banki Inwestycyjnego i Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju. Rozważano także pozyskanie finansowania poprzez emisje obligacji korporacyjnych. Z uwagi na brak wystarczającej zdolności kredytowej, a w związku z tym wysokimi kosztami, jakie wiązałyby się z pozyskaniem finansowania samodzielnie przez Spółkę, decyzją Udziałowca Wnioskodawcy strona umowy kredytowej na pozyskanie finansowania niezbędnego do zrealizowania Inwestycji został Udziałowiec.

Zaciągnięty przez Udziałowca kredyt zostanie w całości przekazany do Spółki na potrzeby sfinansowania Inwestycji (zarówno w umowie kredytowej pomiędzy Udziałowcem a instytucją finansową, jak i umowie pomiędzy Spółką a Udziałowcem, zostało wskazane, że finansowanie to zostało udzielone na potrzeby sfinansowania budowy T). W związku z tym, Spółka będzie przeznaczać w całości uzyskane od udziałowca finansowanie wyłącznie na cele związane bezpośrednio z prowadzoną Inwestycją. Z tytułu udzielonej przez Udziałowca pożyczki Spółka będzie zobowiązana zapłacić opłatę aranżacyjną oraz wynagrodzenie w postaci odsetek.

Zgodnie z podejściem rachunkowym przyjętym przez Spółkę, koszty otrzymanego finansowania w postaci opłaty aranżacyjnej, która zostanie podzielona na okres dostępności pożyczki, część tej opłaty naliczona do chwili przekazania T do użytkowania będzie powiększać wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a naliczona po tym dniu będzie zaliczana w koszty bieżącego okresu. Podobnie, koszty odsetek od pożyczki, które zostaną naliczone przez Spółkę przed dniem przekazania środków trwałych, będą powiększać wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składających się na infrastrukturę techniczną T, powstałych w wyniku prowadzonego procesu inwestycyjnego.

Na podstawie umowy zawartej z bankiem udzielającym finansowanie Udziałowiec był zobowiązany do zapłaty opłaty aranżacyjnej (tzw. up front fee). Opłata płatna była na podstawie faktury wystawionej przez bank w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy kredytu i przed wypłatą pierwszej transzy finansowania. Uiszczenie opłaty aranżacyjnej stanowiło warunek konieczny do uruchomienia finansowania, tj. udostępnienia Udziałowcowi środków finansowych określonych w umowie.

Umowa zawarta pomiędzy Udziałowcem a bankiem udzielającym finansowania odróżnia opłatę aranżacyjną od prowizji, przy czym zobowiązanie Udziałowca do zapłaty opłaty aranżacyjnej jest równocześnie niezależne od obowiązku zapłaty prowizji. Zgodnie z postanowieniami umowy kredytu zawartej pomiędzy Udziałowcem a bankiem udzielającym finansowanie opłata aranżacyjna stanowiła jednorazową opłatę niezbędną do uruchomienia finansowania. Prowizja natomiast stanowi opłatę za obsługę kredytu i dotyczy całego okresu finansowania.

Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty opłaty aranżacyjnej na podstawie umowy pożyczki zawartej pomiędzy Udziałowcem a Wnioskodawcą. Przy tym, zobowiązanie do zapłaty opłaty aranżacyjnej przez Wnioskodawcę nie jest uzależnione od zobowiązania Udziałowca wobec banku do uiszczenia opłaty aranżacyjnej przed wypłatą finansowania na jego rzecz. W szczególności, zapisy umowy na udzielenie finansowania pomiędzy Udziałowcem a Wnioskodawcą w zakresie opłaty aranżacyjnej nie referują do umowy pomiędzy Udziałowcem a bankiem.

Opłata aranżacyjna zapłacona przez Wnioskodawcę jest kalkulowana jako kwota stanowiąca określony procent maksymalnej kwoty finansowania udzielanego przez Udziałowca na rzecz Wnioskodawcy, niezależnie od kwoty opłaty aranżacyjnej płaconej przez Udziałowca do banku na podstawie umowy kredytu. Tym samym, opłata aranżacyjna płacona przez Wnioskodawcę do Udziałowca nie powinna być utożsamiana z opłatą aranżacyjną zapłaconą przez Udziałowca do banku.

Reasumując, opłata aranżacyjna płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca jest całkowicie niezależna od opłaty płaconej przez Udziałowca na rzecz banku, a tym samym nie stanowi zwrotu dla Udziałowca poniesionej przez niego opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata aranżacyjna oraz odsetki od pożyczki otrzymanej od Udziałowca na realizację Inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczone przez Spółkę w okresie realizacji Inwestycji (do czasu oddania Inwestycji do używania) powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury technicznej T?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Rozpatrując zatem możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy w pierwszej kolejności mieć na względzie czy wydatek ten mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy wymienione zostały wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym - a contrario - kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane, które stanowią koszt w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Wskazać przy tym trzeba, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny również być rozpoznawane w dłuższym okresie. Z tego względu koszty te rozpoznawane są w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych ustalanej zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy, którą w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego stanowi cena ich nabycia lub w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt ich wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Definicję kosztu wytworzenia zawiera natomiast art. 16g ust. 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za parce wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych i związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w podejściu organów podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia ILPB4/423-270/13-2/DS 16 października 2013 r., w której organ wskazał, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc całość powyżej przywołanych regulacji i rozważań do przedstawionego zdarzenia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że przeprowadzenie procesu inwestycyjnego jest warunkiem koniecznym dla powstania i późniejszej eksploatacji T, a więc dla osiągnięcia przez Spółkę przychodu z właściwej działalności gospodarczej. Jednocześnie, bez uzyskania środków finansowych nie byłoby możliwe prowadzenie prac budowlanych, a w konsekwencji wytworzenie środków trwałych, co oznacza, że koszty opłaty aranżacyjnej oraz odsetek od uzyskanego finansowania są bezpośrednio i ściśle powiązane z wytworzeniem środków trwałych, które po zakończeniu Inwestycji będą wchodzić w skład infrastruktury technicznej T. Jednocześnie, celem udzielonego finansowania jest sfinansowanie budowy T (znajduje to również potwierdzenie w zapisach umowy).

Tym samym, koszty opłaty aranżacyjnej oraz odsetek od wskazanego w zdarzeniu finansowania, które zostaną naliczone przez Wnioskodawcę przed dniem przekazania środków trwałych do używania powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury technicznej T, które zostaną wytworzone przez Spółkę w wyniku przeprowadzenia Inwestycji.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej ILPB4/423-206/12-2/DS z dnia 2 października 2012 r., w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że koszty uzyskania finansowania, które zostało przeznaczone na działalność podatnika polegającą na prowadzeniu prac inwestycyjnych, w ramach których zostaną wytworzone środki trwałe, powinny być ujmowane w wartości początkowej tych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - dalej zwana "Ustawą" - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy Ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 Ustawy).

Zgodnie więc z art. 16a ust. 1 Ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Regulacja art. 16g ust. 4 Ustawy normuje natomiast, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy czym należy mieć na uwadze, że wskazanie "prowizji" w treści powyższej regulacji nie oznacza, że tylko i wyłącznie opłaty o nazwie "prowizja" mieszczą się w jej zakresie. Pod tym pojęciem mieści się bowiem każda opłata mająca charakter prowizji - w niniejszej sprawie bez wątpienia taką opłatą ("prowizją" w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy) jest wskazana w treści wniosku opłata aranżacyjna, do zapłaty której zobowiązana jest Spółka na podstawie umowy pożyczki zawartej z Udziałowcem.

Potwierdza to również sam Wnioskodawca, podkreślając w opisie zdarzenia, że opłata aranżacyjna zapłacona przez Wnioskodawcę jest kalkulowana jako kwota stanowiąca określony procent maksymalnej kwoty finansowania udzielanego przez Udziałowca na rzecz Wnioskodawcy.

Prowizje, jako rodzaj wynagrodzenia za usługi bądź czynności, ustalone kwotowo bądź procentowo w stosunku do wartości usług wykonywanych na rzecz klienta, bez wątpienia wykazują pośredni związek z uzyskiwanymi przez podmiot gospodarczy przychodami. Co do zasady więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy. W przypadku jednakże prowizji od pożyczek (kredytów) inwestycyjnych, powiększają one wartość początkową środka trwałego, a ich uwzględnienie w kosztach podatkowych następuje poprzez odpisy amortyzacyjne.

W odniesieniu zatem do przedstawionych przez Spółkę kosztów odsetek od pożyczki oraz opłaty aranżacyjnej (dotyczących celów inwestycyjnych) należy mieć na uwadze literalne brzmienie cytowanego art. 16g ust. 4 Ustawy, który nakazuje zaliczać do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego odsetki i prowizje naliczone do dnia jego przekazania do używania. Tym samym do obliczenia wartości początkowej tego środka przyjmuje się odsetki i prowizje naliczone (obliczone) przed dniem oddania tego środka trwałego do używania.

Co więcej, poniesionego przez Spółkę wydatku w postaci opłaty aranżacyjnej nie można bezpośrednio wiązać z okresem, na jaki Udziałowiec udzielił Wnioskodawcy finasowania, jak ma to miejsce w przypadku odsetek. Charakter tej opłaty i sposób jej ustalenia wprost wskazuje na jej jednorazowy związek z wysokością pożyczki.

Skutkiem tego, opłata aranżacyjna od pożyczki na cele inwestycyjne obliczona do dnia przekazania środka trwałego do używania (tekst jedn.: de facto cała kwota tej opłaty), jak również odsetki naliczone do tej daty, powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Inwestycji. Natomiast odsetki od pożyczki udzielonej przez Udziałowca naliczone po dniu oddania środka trwałego do używania powinny być ujmowane w kosztach podatkowych w dniu ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy, zgodnie z którym kosztem podatkowym mogą być wyłącznie odsetki zapłacone.

Mając na względzie przywołane uwarunkowania prawne, pogląd Spółki o konieczności ujęcia kosztów opłaty aranżacyjnej oraz odsetek od wskazanego w stanie faktycznym finansowania, które zostaną naliczone przez Wnioskodawcę przed dniem przekazania środków trwałych do używania, jest prawidłowy.

Zaakcentowania jednakże wymaga, że w niniejszej sprawie całość opłaty aranżacyjnej powinna zwiększyć wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury technicznej T, gdyż jest to opłata jednorazowa niezwiązana z okresem otrzymanego od Udziałowca finansowania - nie ma charakteru odsetkowego, a jej wysokość jest znana (obliczona, naliczona) "z góry".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.