ITPB4/423-128a/13/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku Spółki z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania udziału w zysku spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu rozliczania udziału w zysku spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoby fizyczne będące wspólnikami Wnioskodawcy zawiązały spółkę jawną (dalej SJ), która od kilku lat prowadzi działalność gospodarczą, w tym samym zakresie, co Wnioskodawca. Ze względów ekonomicznych, Wnioskodawca zamierza wnieść do ww. spółki prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (z pewnymi wyłączeniami, nie pozbawiającymi przedmiotu wkładu miana przedsiębiorstwa). Osoby fizyczne wniosą jako wkłady do SJ pieniądze albo rzeczy. Wkład majątkowy Wnioskodawcy do SJ będzie dużo większy od wkładu wniesionego przez osoby fizyczne. Jeżeli chodzi o podział zysków w SJ to wspólnicy chcą ustalić zyski osób fizycznych na poziomie 95% (łącznie), a zysk Wnioskodawcy w wysokości 5%.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca pomimo wniesionego do SJ wkładu, znacznie większego od wkładów wniesionych przez osoby fizyczne, winien rozpoznawać jako przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w zyskach spółki niemającej osobowości prawnej kwoty odpowiadające przyznanego mu umową SJ procentowemu udziałowi w zyskach SJ, czy też winien wykazywać jako przychody i koszty podatkowe z tego tytułu kwoty odpowiadające procentowo wartości wniesionego przez niego wkładu do SJ.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie kluczowe są przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.). Przepisy k.s.h. nie pozostawiają żadnych złudzeń, że Wnioskodawca, który będzie wspólnikiem w SJ, ma prawo wraz ze swymi wspólnikami kształtować dowolnie stosunki prawne w SJ, w tym podział w jej zyskach.

W odniesieniu do kwestii wniesionego wkładu, a podziału zysku na gruncie przepisów k.s.h. Wnioskodawca wskazuje, że wspólnicy SJ bez względu na wkłady wniesione przez nich do spółki jawnej (bez względu na ich wysokość i rodzaj) mają prawo podzielić zysk SJ w sposób dowolny. Innymi słowy, to wspólnicy decydują o rzeczywistym podziale zysków bez względu na inne czynniki mogące mieć wpływ na osiągniecie tego zysku. Taki wniosek, w ocenie Wnioskodawcy, wynika wprost z treści art. 51 § 1 k.s.h. w związku z art. 37 § 1 k.s.h. W myśl tych przepisów każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 37 § 1 k.s.h.).

Zacytowany art. 51 § 1 k.s.h. ustanawia regułę, że każdy wspólnik SJ uczestniczy w zyskach i stratach SJ w częściach równych (bez względu na rodzaj i wartość wkładu). Ale zacytowany wyżej art. 37 § 1 k.s.h. wyraźnie wskazuje, że regulacje kodeksowe (w tym regulacja odnośnie prawa do udziału w zyskach) stosuje się, jeżeli umowa SJ nie stanowi inaczej. Jeżeli więc umowa SJ stanowi inaczej to stosujemy w tym przedmiocie właśnie zapisy umowy, a nie regulacje z k.s.h. (inaczej art. 37 § 1 k.s.h. nie miałby sensu). Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy - gdzie w umowie SJ wspólnicy chcą zapisać, że udział Wnioskodawcy w zyskach SJ nie będzie równy wraz z pozostałymi wspólnikami, ale będzie wynosił 5%. Nie ma żadnych przeciwwskazań w przepisach k.s.h. aby dowolnie kształtować podział zysku między wspólników SJ inaczej niż w częściach równych (a co za tym idzie w całkowym oderwaniu od wartości wniesionych przez wspólników wkładów do takiej spółki, co nawet na gruncie regulacji kodeksowej z art. 51 § 1 k.s.h. nie ma znaczenia). Innymi słowy, skoro nawet na gruncie regulacji kodeksowej z art. 51 § 1 k.s.h. wysokość wniesionych wkładów nie determinuje proporcjonalnego do nich prawa do udziału w zyskach SJ (bo wspólnicy mają mieć prawo do udziału w zyskach, w częściach równych), to tym bardziej w sytuacji, kiedy umowa SJ inaczej reguluje kwestie udziału w zyskach niż art. 51 § 1 k.s.h., wysokość tych wkładów nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalania prawa do udziału w zyskach SJ.

W związku z powyższą analizą, zdaniem Wnioskodawcy, podział zysku wskazany w umowie nowo powstałej SJ nie związany w żaden sposób z wysokością wniesionych do SJ wkładów znajduje uzasadnienie w przepisach k.s.h.

W odniesieniu do podziału przychodów i kosztów w spółce jawnej, Wnioskodawca wskazuje, że wspólnicy mogą dobrowolnie kształtować podział zysku w SJ. Jednakże, aby wyliczyć zysk podatkowy przypadający na danego wspólnika SJ należy określić prawidłowo przychody i koszty uzyskania przychodów przypadające na każdego ze wspólników. Kwestia ta uregulowana jest w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o p.d.o.p.), które to przepisy brzmią odpowiednio:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazane powyżej przepisy nakazują rozpoznać przez Wnioskodawcę - jako przychody i koszty podatkowe z tytułu bycia wspólnikiem SJ - kwoty wyliczone od całości przychodów i kosztów podatkowych SJ, takim wskaźnikiem procentowym, jaki przysługuje Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach SJ, wskaźnikiem ustalonym w umowie SJ. Tylko taki podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów uwzględni w pełni przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i nie powoduje naruszenia ustaleń zawartych pomiędzy stronami w umowie SJ. Jeżeli więc przyszła umowa SJ będzie przewidywać dla Wnioskodawcy 5% udziału w zyskach tego podmiotu, to Wnioskodawca rozpozna jako przychody podatkowe 5% wszystkich przychodów SJ i jako koszty podatkowe 5% wszystkich kosztów podatkowych SJ. W konsekwencji Wnioskodawca rozpozna u siebie 5% dochodu lub straty SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przy czym, na mocy art. 37 § 1 k.s.h., powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki jawnej przypadający na wspólnika powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki jawnej.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zostanie wspólnikiem spółki jawnej uczestniczyć będzie w przychodach (stratach) tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w umowie spółki jawnej, a więc proporcjonalnie do przewidzianego w umowie spółki zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Należy jednak zauważyć, iż określony w umowie spółki osobowej udział poszczególnych wspólników w zyskach tej spółki nie musi oznaczać, iż do przychodów i kosztów tych wspólników podlegać będą zaliczeniu uzyskane przychody lub poniesione "przez" spółkę osobową koszty. Jak bowiem wynika z treści art. 11 ustawy, jeżeli w wyniku istniejących między podmiotami powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to wówczas dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przypadku wyłącznie podmiotów krajowych powiązania takie wskazuje m.in. art. 11 ust. 4 ustawy dotyczący sytuacji, w których:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.