ITPB4/423-125/13/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku Spółki z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty "bonusu obrotowego" - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty "bonusu obrotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu artykułami spożywczymi (głównie przetworami rybnymi). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca stale współpracuje z siecią sklepów detalicznych (dalej: sieć handlowa), która posiada w stałej ofercie towary, które uprzednio stanowiły własność wnioskodawcy (dalej: towary wnioskodawcy). Warunki współpracy wnioskodawcy z siecią handlową określone są w pisemnej umowie. Zgodnie z tą umową z tytułu zakupienia przez sieć handlową we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym towarów wnioskodawcy o łącznej wartości przekraczającej wskazany w umowie próg, sieci handlowej przysługuje od wnioskodawcy tak zwany "bonus obrotowy".

Bonus obrotowy stanowi kwotę, obliczaną jako określony w umowie procent obrotu netto pomiędzy Wnioskodawcą, a siecią handlową, którą Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić na rzecz sieci handlowej. Nota obciążeniowa wystawiona przez sieć handlową nie zawiera wyszczególnionej kwoty podatku od towarów i usług.

Sieć handlowa dokonuje zakupów towarów Wnioskodawcy wyłącznie od osób trzecich (dystrybutorów), którzy uprzednio nabywają te same towary od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca otrzymał od sieci handlowej notę obciążeniową z tytułu bonusu obrotowego. Do noty obciążeniowej załączono zestawienia towarów Wnioskodawcy, nabytych w danym okresie rozliczeniowym przez sieć handlową od poszczególnych dystrybutorów.

W związku z powyższym stanem faktycznym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

1. Czy kwota bonusu obrotowego pomniejsza przychody Wnioskodawcy dla celów samoobliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres, za który ten bonus przysługuje sieci handlowej.

2. Czy kwota bonusu obrotowego podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, bonus obrotowy stanowi bonifikatę w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem kwota bonusu obrotowego pomniejsza przychody Wnioskodawcy dla celów samoobliczania podatku dochodowego od osób prawnych za okres, za który ten bonus przysługuje.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN "bonifikata" oznacza "zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi". Sieć handlowa uzyskuje od Wnioskodawcy bonifikaty, ponieważ cena (koszt) zakupu towarów pochodzących od wnioskodawcy ulega zmniejszeniu o procent obrotu wskazany w umowie.

Ponadto zmniejszenie przychodu o kwotę bonusu obrotowego nie obejmuje zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług, o którym mowa w pierwszym pytaniu niniejszego wniosku. Skoro bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu, to zmniejszenia tego podatku na skutek udzielenia bonifikaty nie wlicza się do zmniejszenia przychodu.

Wnioskodawca uważa, iż bonus obrotowy nie stanowi kosztu Wnioskodawcy, rozumianego jako definitywne zmniejszenie majątku lub zwiększenie zobowiązań. Bonus obrotowy jest, zdaniem Wnioskodawcy, ściśle związany z uzyskanymi w przeszłości przychodami ze sprzedaży towarów przeznaczonych dla sieci handlowej. Dopiero po uwzględnieniu bonusu obrotowego można ustalić ostateczną kwotę przychodów Wnioskodawcy. W szczególności bonus obrotowy nie stanowi wynagrodzenia za towar ani za usługę, lecz podstawą do jego przyznania jest zakupienie przez sieć handlową towarów pochodzących od wnioskodawcy, o łącznej wartości przekraczającej próg ustalony w umowie.

Jedynie na marginesie Wnioskodawca dodaje, że gdyby bonus obrotowy, w ocenie organu interpretacyjnego, nie stanowił zmniejszenia przychodu, to należałoby uznać, że koszt tego rodzaju jak opisany w niniejszej sprawie spełniałby warunki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należność sieci handlowej jest wypłacana przez Wnioskodawcę w celu osiągania przychodów, ponieważ sieć handlowa jest zmotywowana do dokonywania zakupów towarów pochodzących od Wnioskodawcy o łącznej wartości dającej podstawę do naliczenia bonusu obrotowego. Dzięki temu również Wnioskodawca notuje zwiększone przychody ze sprzedaży towarów na rzecz dystrybutorów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wskazuje Wnioskodawca, "bonus obrotowy" stanowi bonifikatę w rozumieniu wyżej powołanego art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu należy dokonać analizy pojęcia "bonifikata".

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "bonifikata" nie zostało zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy należy kierować się więc ich powszechnym znaczeniem. Przyjmując za "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303)"bonifikata" - to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat". Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży. Natomiast w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie.

Z powyższej definicji wynika, że wszelkiego rodzaju bonifikaty mogą być stosowane tylko w relacji do kontrahenta (powodują obniżenie ustalonej uprzednio ceny). Natomiast w przedmiotowej sprawie Spółka dokonuje sprzedaży towarów poprzez dystrybutorów. Zatem sieć handlowa dokonuje zakupów towarów Wnioskodawcy wyłącznie od osób trzecich (dystrybutorów), którzy uprzednio nabywają te same towary od Wnioskodawcy.

W świetle przytoczonej powyżej definicji pojęcia "bonifikata" oraz przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że nie można wykorzystać tego pojęcia na potrzeby sytuacji, w której Wnioskodawca na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez sieć handlową udziela "bonifikaty" podmiotom, z którymi nie przeprowadzał uprzednio transakcji sprzedaży. Stosowanie "mechanizmu rabatowego" nie ma związku ze zdarzeniami gospodarczymi, których strony określone zostały w pierwotnych dokumentach potwierdzających sprzedaż przedmiotowych produktów. Co więcej w pojęciu "bonifikat" nie mieszczą się przypadki, gdy zmniejszenie ceny towaru ma charakter warunkowy (np. jest skorelowane z poziomem zrealizowanych obrotów).

Skoro w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że zapłata za wystawioną notę obciążeniową może obniżać przychód ze sprzedaży towarów, to należy rozważyć możliwość zaliczenia tak poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Powołany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Przepisy art. 20 i art. 21 ww. ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych i zawierające co najmniej:

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Należy podkreślić, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Reasumując, aby mówić o rabacie w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien on dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tytułu sprzedaży produktów do dystrybutorów. Udzielenie bonifikat, określanych jako "bonusy obrotowe", musi mieć związek z konkretną sprzedażą lub konkretnym kontrahentem. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwoty "bonusu obrotowego" na podstawie wystawionych przez sieci handlowe not obciążeniowych skierowanych bezpośrednio do Wnioskodawcy, ponieważ sieci handlowe nie są nabywcą produktów od Wnioskodawcy, lecz stanowią jedno z ogniw dystrybucji tych produktów. Ponadto nie można uznać za bonifikatę wypłacanego przez Wnioskodawcę "bonusu obrotowego" również ze względu na to, że kwota wynikająca z noty obciążeniowej ma charakter warunkowy. Jest uzależniona od przekroczenia przez sieć handlową we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym progu zakupu towarów od dystrybutorów, którzy towary te nabyli od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, że "bonus obrotowy" udzielony sieci handlowej, będącej pośrednim kontrahentem, powinien pomniejszać przychody podatkowe Spółki, należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione w związku z wypłatą "bonusu obrotowego" na podstawie zawartych umów przy spełnieniu wymogów ww. przepisu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy również należało uznać za nieprawidłowe. W ocenie stanowiska Wnioskodawcy, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaty kwoty "bonusu obrotowego", nie miało znaczenia zawarte we własnym stanowisku stwierdzenie, że: "Jedynie na marginesie Wnioskodawca dodaje, że gdyby bonus obrotowy w ocenie organu interpretacyjnego nie stanowił zmniejszenia przychodu, to należałoby uznać, że koszt tego rodzaju jak opisany w niniejszej spełniałby warunki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", gdyż Wnioskodawca jednoznacznie wskazał jakie jest jego stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypacanych kwot, a powyższe stwierdzenie tut. organ uznał jedynie za uzupełnienie tego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.