ITPB4/423-121a/13/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów przez Wnioskodawcę w przypadku posiadania udziału w spółce luksemburskiej - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów przez Wnioskodawcę w przypadku posiadania udziału w spółce luksemburskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki (lub kilku spółek) prawa luksemburskiego (dalej: "Spółka Luksemburska") funkcjonującej w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (tłumaczenie na język polski: Spółka Komandytowa Specjalna) - dalej "SCSp". Wnioskodawca przystąpiłby do Spółki Luksemburskiej w charakterze wspólnika ponoszącego nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki (jako tzw. associé commandité). SCSp jest nowym typem spółki funkcjonującym w systemie prawnym Luksemburga od 2013 r., uregulowanym w zmienionej w 2013 r. ustawie z dnia 10 Sierpnia 1915 o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies).

SCSp jest odpowiednikiem polskiej spółki osobowej, o strukturze najbardziej zbliżonej do struktury spółki komandytowej. SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. W SCSp występują dwie kategorie wspólników - tzw. associé commandité i tzw. associé commanditaire. Aby SCSp została utworzona, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tekst jedn.: SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników):

* associé commandité jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki (associé commandité jest zatem odpowiednikiem komplementariusza polskiej spółki komandytowej); należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menadżer nie będący jej wspólnikiem może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy;

* associé commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich (associé commanditaire jest więc odpowiednikiem komandytariusza polskiej spółki komandytowej).

Jeśli umowa spółki SCSp inaczej nie stanowi, każdy wspólnik uczestniczy w zysku i stratach spółki proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki konstytuującego ich udział w spółce (tekst jedn.: odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z zapisami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki.

Zgodnie z przepisami prawa spółek, tj. ustawy z dnia 10 Sierpnia 1915 o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies), SCSp nie posiada osobowości prawnej. SCSp, mimo że nie posiada osobowości prawnej, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

SCSp nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tekst jedn.: nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). SCSp jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Jak wskazano powyżej, Spółka przystąpi do Spółki Luksemburskiej jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (associé commandité). Ponadto do Spółki Luksemburskiej przystąpi również wspólnik (lub wspólnicy) ponoszący ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire).

Spółka Luksemburska zostanie utworzona w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej, w szczególności w zakresie inwestycji na rynkach finansowych (bezpośrednio lub przez podmioty zależne). Majątek Spółki Luksemburskiej będzie pochodził z wkładów wniesionych przez wspólników przy założeniu Spółki Luksemburskiej lub w późniejszym okresie oraz z dochodów generowanych przez samą spółkę. W razie konieczności wspólnicy mogą również udzielać Spółce Luksemburskiej pożyczek.

Spółka Luksemburska może inwestować posiadane środki (i) bezpośrednio, np. w instrumenty finansowe, papiery wartościowe, udziały w innych spółkach lub instrumenty rynku pieniężnego lub też (ii) może utworzyć w Polsce oddział (który będzie stanowić oddział przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2013 r. poz. 672), poprzez który będzie, całkowicie lub częściowo, prowadziła działalność inwestycyjną ("Polski Oddział").

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) i Wnioskodawca będzie zobowiązany łączyć przychody z udziału w Spółce Luksemburskiej - a także związane z udziałem w Spółce Luksemburskiej koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach tej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT i Wnioskodawca będzie zobowiązany włączać do swoich przychodów przychody z udziału w zyskach Spółki Luksemburskiej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach tej spółki, a także odpowiednio rozpoznawać związane z udziałem w Spółce Luksemburskiej koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wnioskodawca wskazuje, że sposób rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej jest uregulowany w art. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ma on zastosowanie do podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uczestniczącego w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na miejsce siedziby samej spółki. Zatem dotyczy on w równej mierze przychodów uzyskanych przez polskiego podatnika z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej oraz przychodów z tytułu udziału w zagranicznej spółce nieposiadającej osobowości prawnej

Z treści art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wynika jednak, że nie ma on zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach takich zagranicznych spółek nieposiadających osobowości prawnej, które są uważane za podatników podatku dochodowego na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, tj. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wskazuje na to jednoznacznie treść zdania pierwszego art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy ustalić, czy SCSp może być uznana za podatnika podatku dochodowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 ustawy CIT.

Zgodnie art. 1 ust. 3 ustawy o CIT spółka niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

* ma siedzibę lub zarząd w innym państwie,

* zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa siedziby lub państwa, w którym znajduje się jej zarząd jest traktowana jak osoba prawna,

* podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatkowych wynika więc de facto z wewnętrznych regulacji prawa podatkowego państwa siedziby spółki.

Mając na uwadze informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że SCSp nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie spełnia przesłanek z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z prawem luksemburskim SCSp nie ma osobowości prawnej, ani nie jest traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Co więcej, SCSp nie podlega opodatkowaniu w Luksemburgu podatkiem dochodowym (nie jest podatnikiem tego podatku), jest więc spółką transparentną podatkowo (na potrzeby podatku dochodowego). Przychód uzyskiwany przez tą spółkę jest alokowany do wspólników proporcjonalnie do posiadanego w niej udziału i opodatkowywany na poziomie wspólników.

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de I'OCDE aux Societes de personnes Paris, 1999). Raport ten odnosi się do szeregu kwestii na gruncie statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia "transparentną". Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych - Kazimierz Bany, MoPod 2006, Nr 7).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w poglądach wyrażanych w interpretacjach Ministra Finansów. Tytułem przykładu warto wskazać:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. sygn. IPPB5/423-1069/12-4/PS, w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa duńskiego typu P/S nie jest podatnikiem podatku CIT ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z duńskimi przepisami podatkowymi,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2012 r. sygn. IPPB5/423-787/12-4/PS, w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa holenderskiego typu commanditaire vennootschap nie jest podatnikiem podatku CIT ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z holenderskimi przepisami podatkowymi,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2012 r. sygn. ILPB4/423-298/12-2/DS, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Z punktu widzenia wykładni literalnej, należy stwierdzić, że treść art. 5 tej ustawy, nie jest ograniczona wyłącznie do rozliczania przychodów i kosztów polskich spółek osobowych, lecz dotyczy wszelkich spółek osobowych niezależnie od ich lokalizacji. Pośrednim potwierdzeniem takiego wniosku jest przewidziany w art. 5 ust. 1 ww. ustawy wyjątek od przewidzianej w tym przepisie zasady (łączenia przychodów i kosztów spółki osobowej z przychodami i kosztami wspólnika) dotyczący spółek osobowych, do których zastosowanie ma art. 1 ust. 3 omawianej ustawy - przepis ten dotyczy spółek osobowych mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Stosując argumentację a contrario, jeżeli spółka osobowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa (niż Polska) nie jest traktowana w tym innym państwie jako podatnik podatku dochodowego (nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym), przychody i koszty takiej spółki osobowej powinny być łączone z przychodami kosztami polskiego wspólnika tej spółki osobowej.";

Wnioskodawca powołuje również inne interpretacje organów podatkowych w tym zakresie:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 10 marca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-547/07-2/JB,

* interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. IP-BP3-423-785/08-2/JB, IP-BP3-423-786/08-2/JB, IP-BP3-423-787/08-2/JB oraz IP-BP3-423-788/08-2/JB,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. IBPB3/423-762/08/MS,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-245/09-2/JB,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., sygn. IPPB3/423-949/09-2/JB,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2010 r., sygn. ITPB3/423-827C/09/AM,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2010 r., sygn. IPPB3/423-575/10-2/JB,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-601/10-5/AJ,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-781/10-2/MM,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-985/10-7/MM,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. ILPB4/423-312/11-2/ŁM.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, uregulowanie zawarte w art. 5 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie również do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki o charakterze SCSp. Przychody te powinny zatem podlegać łączeniu z przychodami każdego wspólnika tej spółki proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zyskach SCSp. Ta sama zasada będzie miała zastosowanie do kosztów ich uzyskania, a także związanych z udziałem w Spółce Luksemburskiej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek, tj. ustawy z dnia 10 Sierpnia 1915 o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies), SCSp nie posiada osobowości prawnej. SCSp, mimo że nie posiada osobowości prawnej, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. SCSp nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tekst jedn.: nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). SCSp jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kryterium prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną wprowadza zasadę prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w takiej spółce (bycia wspólnikiem takiej spółki). Tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać osiągane przychody i koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, w takiej proporcji, w jakiej posiada prawo do udziału w zysku tej spółki.

Mając na uwadze powyższe oraz to, że - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - spółka osobowa prawa luksemburskiego nie posiada osobowości prawnej oraz jest podmiotem transparentnym na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, stanowisko spółki w zakresie zasad prowadzenia rozliczeń dochodów uzyskiwanych z SCSp, której będzie wspólnikiem należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

Wobec powyższego niniejsza interpretacja została wydana zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku, tj. w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście posiadania statusu wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce Luksemburskiej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.