ITPB4/415-31a/13/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki jawnej, której będzie Pan wspólnikiem, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). W przyszłości, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą w Polsce, prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: P.). Majątek spółki jawnej będzie składać się z udziałów w spółkach kapitałowych oraz środków pieniężnych. Pozostałymi wspólnikami P. będą osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Po pewnym czasie spółka jawna zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W takim przypadku, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz udziały w spółkach kapitałowych będące uprzednio majątkiem P.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku rozwiązania P. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i udziałów w spółkach kapitałowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozwiązaniem P. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie powstanie po jego stronie przychód (lub dochód) do opodatkowania z tytułu otrzymania przez niego środków pieniężnych i udziałów w spółkach kapitałowych.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki".

P. zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca podkreśla jednak, że rozwiązanie spółek osobowych bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego ma ten sam skutek, co likwidacja - tj. zakończenie działalności spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie referuje przy tym do przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz nie definiuje (na swoje potrzeby) pojęcia "likwidacja".

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja art. 10 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji jako zakończenia działalności gospodarczej w wyniku likwidacji, ale obejmuje również swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca uważa, że otrzymanie przez niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania P. nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w części dotyczącej otrzymania udziałów w spółkach kapitałowych Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3d ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki jawnej) z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Jak podnosi Wnioskodawca, przepisy powyższe wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest - z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych - neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek. Ewentualny dochód do opodatkowania powstaje dla wspólnika dopiero w momencie zbycia przez niego majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, tożsame konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak w przypadku likwidacji spółki osobowej, niesie ze sobą otrzymanie przez niego innych składników majątku w związku z rozwiązaniem P. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Wnioskodawca (zgodnie z jego stanowiskiem dotyczącym opisanej sytuacji otrzymania środków pieniężnych) zauważa, że likwidacja oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego prowadzą do tych samych rezultatów. W konsekwencji, w przypadku rozwiązania P. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych pierwszego z przedstawionych zdarzeń przyszłych, tj. otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Wniosek w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również wartości wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: z pozarolniczej działalności gospodarczej) uznaje się również przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, jeżeli spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Przez spółkę niebędącą osobą prawną należy przy tym rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 omawianej ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 tej ustawy, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. - mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki. Służy ono wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Neutralność środków pieniężnych wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej - jako uzyskanych przez spółkę w okresie jej funkcjonowania - wynika z faktu wcześniejszego uwzględnienia wartości tych środków pieniężnych dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy (Wynika to z uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500, Sejm RP VI kadencji).

Użyte w art. 14 ust. 3 pkt 10 określenie "likwidacja spółki niebędącej osobą prawną" służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika środków pieniężnych objętych omawianym wyłączeniem z przychodów. Na gruncie języka powszechnego "likwidacja" oznacza "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji".

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia "likwidacji spółki niebędącej osobą prawną", ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o "skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną", jak i o "sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną".

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z Rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu jego stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacja ta odnosi się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu - jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną - w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca - jako wspólnik spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą - otrzyma środki pieniężne z tytułu rozwiązania tej spółki, przy czym spółka jawna zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji spółki (postępowania likwidacyjnego).

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ani podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Mieści się tym samym w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Problematyka rozwiązania spółki jawnej została uregulowana przepisami art. 58-66 Kodeksu spółek handlowych, zawartymi w Tytule II (Spółki osobowe), Dziale I (Spółka jawna), Rozdziale 4 (Rozwiązanie spółki) tej ustawy. W szczególności, art. 58 Kodeksu wskazuje powody rozwiązania spółki. Stosownie natomiast do art. 67 § 1 tej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki (tekst jedn.: proces uregulowany w Tytule II, Dziale I, Rozdziale 5 Kodeksu spółek handlowych), chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Tytuł prawny, z jakiego Wnioskodawca uzyska opisane składniki majątku spółki jawnej (rozwiązanie spółki jawnej bez przeprowadzenia jej likwidacji) i forma, w jakiej zostanie przekazany ten majątek (środki pieniężne) - wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - odpowiadają zakresowi zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji - stosownie do tego przepisu - otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą) środków pieniężnych z tytułu rozwiązania tej spółki nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego. Wnioskodawca nie osiągnie również dochodu w wyniku zaistnienia tego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.