ITPB3/4511-96/15-3/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał na wniosek Wnioskodawcy interpretację indywidualną.............w której potwierdził, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w dniu 9 grudnia 2013 r. nieruchomości w postaci działki (nabytej w dniu 30 czerwca 2011 r.) wraz z wybudowanym na niej murowanym budynkiem mieszkalnym podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30e ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kierując się otrzymaną wykładnią przepisów Wnioskodawca złożył do właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego zeznanie PIT-39 za 2013 r., w którym wykazał przypadające mu dochody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości, deklarując jednocześnie zamiar skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. "ulga mieszkaniowa"). Analogiczne zeznanie w zakresie połowy uzyskanego dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości złożyła również małżonka Wnioskodawcy.

Realizując przyrzeczony zamiar wydatkowania przychodów na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca przeznaczył część uzyskanych środków na nabycie oraz późniejsze wykończenie lokalu mieszkalnego. Mianowicie, w dniu 29 września 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do małżeńskiej wspólności majątkowej lokal mieszkalny w stanie deweloperskim o łącznej powierzchni 52,14 m², usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym wraz z udziałem obejmującym części nieruchomości wspólnej, którą stanowią działki o łącznej powierzchni 1,0121 ha za cenę brutto wraz z należnym podatkiem VAT w kwocie 225.000 zł. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że środki na nabycie nieruchomości pochodziły w całości ze sprzedaży w dniu 9 grudnia 2013 r. działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem murowanym mieszkalnym.

Akt notarialny przenoszący własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę oraz jego małżonkę poprzedzała umowa deweloperska sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 30 kwietnia 2014 r. Wydatki na wykończenie (adaptację) lokalu mieszkalnego Wnioskodawca oraz jego małżonka ponosili już po podpisaniu umowy deweloperskiej, a więc zarówno przed jak i po nabyciu prawa własności do lokalu. Nie mniej jednak środki wydatkowane na ten cel pochodziły w całości z przychodów ze sprzedaży w dniu 9 grudnia 2013 r. nieruchomości.

Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny z zamiarem wykorzystania go do własnych celów mieszkaniowych. Po zaadaptowaniu lokalu mieszkalnego był on wprawdzie przez pewien okres wynajmowany osobom trzecim, jednak umowa najmu została rozwiązana, a obecnie lokal mieszkalny zamieszkuje Wnioskodawca. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę (pełny wymiar czasu pracy) w firmie zajmującej się produkcją betonu oraz kostki brukowej. Z uwagi na obowiązki służbowe Wnioskodawca nie wraca po pracy do domu, lecz często nocuje w nabytym lokalu mieszkalnym. Wnioskodawca nie zamierza w najbliższym czasie wynajmować lokalu mieszkalnego. Nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości w lokalu tym zamieszka jego córka jeśli zdecyduje się studiować, bądź też, jeśli zmusi go do tego sytuacja materialna bądź względy życiowe (np. zmiana miejsca pracy). Lokal mieszkalny zostanie oddany w najem. Utrzymywanie tzw. "pustostanu" będzie po prostu nieopłacalne i nieracjonalne.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym części dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 9 grudnia 2013 r. w związku z nabyciem oraz wykończeniem (adaptacją) opisanego w stanie faktycznym lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu 9 grudnia 2013 r. w części wydatkowej na nabycie oraz wykończenie (adaptację) opisanego w stanie faktycznym lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jak stanowi art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że skoro sprzedaż nieruchomości w Klepaczach została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez odesłanie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przytoczona regulacja przewiduje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych tej części dochodu ze sprzedaży nieruchomości, która odpowiada udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, przy czym:

* przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości,

* za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych uważa się m.in. wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub winnym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej - art, 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spełnił On warunki do objęcia zwolnieniem z opodatkowania części dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Klepaczach, gdyż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe, tj. nabył oraz wykończył (zaadaptował) lokal mieszkalny położony w Białymstoku, który obecnie wykorzystuje dla własnych celów mieszkaniowych.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno okoliczność poniesienia części wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego jeszcze przed uzyskaniem prawa własności do lokalu, jak i okresowy wynajem tegoż lokalu, nie wyłączają prawa do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepis będący przedmiotem niniejszej analizy (tekst jedn.: art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych) został wprowadzony przez ustawodawcę celem wsparcia i realizacji potrzeb mieszkaniowych obywateli. Rozwój budownictwa mieszkaniowego jest bowiem istotnym elementem polityki społecznej i gospodarczej państwa. Wskazał na to przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. I SA/Wr 99/14; orzeczenie prawomocne). Zdaniem Sądu: "skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (...) Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych". Okoliczność ta pozostaje nie bez znaczenia dla dokonywania wykładni wskazanych unormowań w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.

Zastosowanie tej regulacji obarczone jest warunkiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w określonym terminie. Przepis ten nie wymaga, aby ponoszenie wydatku na własne cele mieszkaniowe nastąpiło w okresie władania nieruchomością. Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja własnego celu mieszkalnego następuje również w przypadku, gdy wydatek na wykończenie (adaptację) lokalu mieszkalnego ponoszony jest jeszcze przed nabyciem tytułu prawa własności do lokalu, jeśli w późniejszym okresie podatnik przejmie lokal mieszkalny na własność i będzie "spożytkowywać" ponoszone przez siebie wcześniej wydatki adaptacyjne kwaterując się w tym lokalu.

Konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wskazuje, że kalkulując limit zwolnienia należy uwzględnić wyłącznie te wydatki, które zostały przez podatnika poniesione po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości (nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości). Ma to zapobiec sytuacji, w której zwolnieniem zostałyby objęte środki z innego źródła przychodów podatnika, tj. dochód uzyskany jeszcze przed zbyciem nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego zostały poniesione po uzyskaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej we wsi Klepacze. Oznacza to, że środki na wykończenie lokalu mieszkalnego pochodziły bezpośrednio z dochodu ze sprzedaży nieruchomości, a więc powinny zostać uwzględnione przy wyliczaniu kwoty dochodu objętego analizowanym zwolnieniem (pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatnika a dochodem ze sprzedaży zachodzi bezpośrednia i wyraźna relacja). Został zatem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. I SA/Wr 99/14; orzeczenie prawomocne), w którym sąd zwrócił uwagę, iż "dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić (.,.), iż podatnik musi posiadać tytuł własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe. (...) Nie przesądza więc, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z jego treści można bowiem wyprowadzić również wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej "konsumuje" ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f."

Wnioskodawca pragnie również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2418/11; orzeczenie prawomocne), w którym sąd w sposób jednoznaczny potwierdził, że "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność".

Również okoliczność wynajmu lokalu mieszkalnego w okresie od dnia jego nabycia do momentu zamieszkania przez Wnioskodawcę - w Jego ocenie - nie pozbawia go prawa do zastosowania zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Co prawda regulacja ta nie precyzuje w którym momencie oraz przez jaki okres czasu nabyta nieruchomość ma służyć własnym celom mieszkaniowym podatnika, wskazać jednak należy, że faktyczne zamieszkanie Wnioskodawcy w lokalu ma miejsce w akcentowanym dwuletnim okresie. Pomijając pogląd części doktryny podatkowej, że sposób przeznaczenia lokalu mieszkalnego po jego nabyciu nie wpływa na prawo do zastosowania "ulgi mieszkaniowej" (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. o sygn. IPPB1/415-161/12-4/MS stwierdził, że "Bez znaczenia natomiast jest fakt, czy po zakupie lokal mieszkalny będzie wynajmowany przez wnioskodawcę". Realizacja własnych celów mieszkaniowych przez Wnioskodawcę w zakupionym lokalu mieszkalnym ma wymiar realny (Wnioskodawca w nabytym lokalu faktycznie zamieszkuje). Wykorzystanie przez Wnioskodawcę nabytego lokalu mieszkalnego do własnych celów mieszkaniowych w dwuletnim okresie nie ma zatem charakteru subiektywnych deklaracji, lecz jest poparte obiektywnym faktem zamieszkania w tym Lokalu, co jednoznacznie potwierdza prawo do zastosowania przez Wnioskodawcę omawianego zwolnienia podatkowego.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPBI/415-934/14-5/MS1) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBII/415-896/14/AK), w których organy podatkowe potwierdziły stanowiska podatników, że możliwy jest czasowy wynajem lokalu mieszkalnego bez utraty prawa do skorzystania z "ulgi mieszkaniowej".

W konsekwencji, opierając się o argumenty Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu 9 grudnia 2013 r. w części wydatkowej na nabycie oraz wykończenie (adaptację) opisanego w stanie faktycznym lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia i forma prawna jego nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 9 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dokonał zbycia nieruchomości w postaci działki (nabytej w dniu 30 czerwca 2011 r.) wraz z wybudowanym na niej murowanym budynkiem mieszkalnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd też należy się również odnieść do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). W myśl przepisu art. 46 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem, prawo rzeczowe rozróżnia trzy rodzaje nieruchomości: gruntowe, budynkowe, części budynków (lokalowe).

Co więcej, w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Część składowa rzeczy nie może zaś być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 4 Kodeksu cywilnego).

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku.

Powyższe oznacza, że w przypadku Wnioskodawcy za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć dzień, w którym nabył ją w drodze kupna, tj. 30 czerwca 2011 r.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowej nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Albowiem ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że środki pieniężne ze sprzedaży działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem murowanym mieszkalnym Wnioskodawca przeznaczył na nabycie oraz późniejsze wykończenie lokalu mieszkalnego. W dniu 29 września 2014 r. wraz z małżonką nabył do małżeńskiej wspólności majątkowej lokal mieszkalny w stanie deweloperskim. Akt notarialny przenoszący własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę oraz jego małżonkę poprzedzała umowa deweloperska sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 30 kwietnia 2014 r. Wydatki na wykończenie (adaptację) lokalu mieszkalnego Wnioskodawca oraz jego małżonka ponosili już po podpisaniu umowy deweloperskiej, a więc zarówno przed jak i po nabyciu prawa własności do lokalu.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Celem tym niewątpliwie na tle przedstawionego stanu faktycznego jest wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie własnego lokalu mieszkalnego oraz jego przystosowanie do zamieszkania.

Wskazać bowiem należy, że lokal mieszkalny to nic innego jak lokal przeznaczony do zamieszkania, służący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Jest rzeczą oczywistą, że lokal "w stanie deweloperskim", a więc niewykończony może być wykorzystywany do użytkowania jako lokal mieszkalny dopiero po jego wykończeniu.

Niemniej warunek do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest spełniony, jeżeli w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zostanie zawarta umowa, w formie aktu notarialnego, przenosząca na rzecz podatnika prawo własności "nowego mieszkania".

Należy bowiem wskazać, że "nabyciem" w rozumieniu przepisów art. 158 Kodeksu cywilnego jest uzyskanie prawa własności. Zatem zawarcie umowy przedwstępnej, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn., akt II FSK 3015/11. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. Sąd wskazał, że " (...) Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność (...)".

We wniosku Wnioskodawca wskazał również, że nabył lokal mieszkalny z zamiarem wykorzystania go do własnych celów mieszkaniowych. Po zaadaptowaniu lokalu mieszkalnego był on wprawdzie przez pewien okres wynajmowany osobom trzecim, jednak umowa najmu została rozwiązana, a obecnie lokal mieszkalny zamieszkuje Wnioskodawca. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę (pełny wymiar czasu pracy). Z uwagi na obowiązki służbowe Wnioskodawca nie wraca po pracy do domu, lecz często nocuje w nabytym lokalu mieszkalnym. Wnioskodawca nie zamierza w najbliższym czasie wynajmować lokalu mieszkalnego. Nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości w lokalu tym zamieszka jego córka jeśli zdecyduje się studiować, bądź też, jeśli zmusi go do tego sytuacja materialna bądź względy życiowe (np. zmiana miejsca pracy), lokal mieszkalny zostanie oddany w najem. Utrzymywanie tzw. "pustostanu" będzie po prostu nieopłacalne i nieracjonalne.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym części dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 9 grudnia 2013 r. w związku z nabyciem oraz wykończeniem (adaptacją) opisanego w stanie faktycznym lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego oraz jego wykończenie nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że "już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce". Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, bądź będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Stanowisko te potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak Wnioskodawca, centrum interesów życiowych koncentruje faktycznie w lokalu mieszkalnym, a z uwagi na obowiązki służbowe często nocuje w nabytym lokalu mieszkalnym, który to lokal po nabyciu został wynajmowany. Również sama deklaracja Wnioskodawcy, że w najbliższym czasie nie zamierza wynajmować lokalu nie stanowi przesłanki przemawiającej za zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego. Tym bardziej, że w dalszej części wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości w lokalu tym zamieszka jego córka jeśli zdecyduje się studiować, bądź też, jeśli zmusi go do tego sytuacja materialna bądź względy życiowe (np. zmiana miejsca pracy), lokal mieszkalny zostanie oddany w najem. Utrzymywanie bowiem tzw. "pustostanu" będzie po prostu nieopłacalne i nieracjonalne.

Powyższe okoliczności uniemożliwiają stwierdzenie, że w przypadku Wnioskodawcy nabycie lokalu mieszkalnego ukierunkowane było na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych. Zakup drugiego mieszkania, udostepnienie go innym osobom jak również pobyt w danym lokalu przez pewien czas nie świadczy o zaspokojeniu potrzeb własnych Wnioskodawcy.

Odnosząc zatem zacytowane wyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego oraz jego przystosowanie do zamieszkania, nie uprawnia Wnioskodawcy do zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie bowiem wykładni proponowanej przez Wnioskodawcę oznaczałoby możliwość wydatkowania przychodu na realizację cudzych, a nie własnych celów mieszkaniowych (najemcy mieszkania, dzieci) i własnych celów finansowych podatnika (zdobycie dochodów), a przecież nie o takie cele podatnika chodzi w tym przepisie.

Końcowo - odnosząc się do pozostałych przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej, a także orzeczeń sądów - zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych - nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że - jak wskazano powyżej - nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Niniejsza interpretacja została wydana dla Wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Małżonka Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.