ITPB3/4511-288/16/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekroczenia limitu przychodów uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekroczenia limitu przychodów uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca od 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - kod PKD 41.20.Z. W październiku 2015 r. Wnioskodawca zakupił w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nieruchomość gruntową, na której to nieruchomości rozpoczął budowę budynku jednorodzinnego dwulokalowego, a następnie po wybudowaniu i po znalezieniu kupców budynek ten sprzeda. Sprzedaż ta, dokonana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, spowoduje przekroczenie ustawowego limitu do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i tym samym powstanie obowiązek opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy jeśli Wnioskodawca przejdzie na zasady ogólne:

* Będzie mógł ustalić koszt wytworzenia nieruchomości na podstawie posiadanej dokumentacji kosztowej?

* Będzie mógł sporządzić remanent w trakcie roku (na koniec miesiąca, w którym utracił warunki do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), jeśli w terminie minimum 7 dni przed poinformuje o tym właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego?

* Będzie mógł dokonać rozliczenia sprzedaży tej nieruchomości z uwzględnieniem różnicy remanentowej?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnik, który w trakcie roku utracił warunki do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych obowiązany jest od dnia ich utraty do opłacania podatku dochodowego na ogólnych zasadach według skali podatkowej. Za podstawę do określenia tego podatku przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy -

1. Będzie on mógł ustalić koszt wytworzenia nieruchomości na podstawie poniesionych, udokumentowanych wydatków;

2. Będzie on mógł sporządzić remanent w trakcie roku - na koniec miesiąca, w którym przeszedł na zasady ogólne, ponieważ o zamiarze sporządzenia spisu z natury w trakcie roku, w myśl art. 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, powiadomi właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni przed jego dokonaniem.

3. Aby możliwe było ustalenie dochodu w prawidłowej wysokości konieczne jest sporządzenie remanentu początkowego na dzień utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz remanentu końcowego. Podatnik posiadając remanent początkowy oraz remanent na koniec miesiąca, w którym przeszedł na zasady ogólne. Zdaniem Wnioskodawcy będzie on mógł rozliczyć osiągnięte przychody z uwzględnieniem różnicy remanentowej, ponieważ o zamiarze sporządzenia remanentu w trakcie roku powiadomi w ustawowym terminie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Stosownie do treści art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

* uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150 000 euro, lub

* uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150 000 euro.

Kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 4 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca od 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - kod PKD 41.20.Z. Wnioskodawca zakupił w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nieruchomość gruntową, na której to nieruchomości rozpoczął budowę budynku jednorodzinnego dwulokalowego, a następnie (po wybudowaniu) zamierza go sprzedać. Sprzedaż ta, dokonana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, spowoduje przekroczenie ustawowego limitu do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zważywszy na przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz obowiązujące uregulowania prawne w tym zakresie wskazać należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje przesłanki powodujące utratę prawa do opodatkowania ryczałtem, ale nie natychmiastową, lecz skutkująca dopiero od następnego roku podatkowego. Przesłanki te odnoszą się do wysokości przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w danym roku.

Wyjaśnić przy tym należy, że wprawdzie z dniem 1 stycznia 2008 r. do ww. ustawy wprowadzono (ustawą z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588) regulacje, które skutkowały natychmiastową utratą prawa do ryczałtu w związku z przekroczeniem limitu przychodów w danym roku podatkowym. Zgodnie z regulacjami obowiązującymi w 2008 r. (zawartymi w art. 8 ust. 6 ustawy w jej ówczesnym brzmieniu) podatnicy tracili prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej:

Tacy podatnicy (którzy utracili prawo do ryczałtu w ciągu roku) byli obowiązani zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Jednakże, od dnia 1 stycznia 2009 r. - ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - uchylono powyższe regulacje. Tym samym wycofano się z zasady, że przekroczenie limitów przychodów w ciągu roku powoduje utratę do opodatkowania ryczałtem jeszcze w tym samym roku. Przywrócono zasady wcześniejsze, zgodnie z którymi przekroczenie limitu przychodów pozbawia podatnika prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od roku następnego.

Wobec powyższego przekroczenie limitu przychodu w trakcie roku nie spowoduje, że w trakcie tego roku należy zmienić formę opodatkowania. Utrata prawa do formy ryczałtowej obowiązywać będzie od 1 stycznia roku następnego.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz postawionych przez Wnioskodawcę pytań stwierdzić należy, że - skoro Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie zmienić formę opodatkowania na "zasady ogólne" od następnego roku podatkowego - przychód ze zbycia nieruchomości powinien opodatkować z uwzględnienie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Nie ma też konieczności sporządzania remanentu w trakcie tego roku podatkowego. Stosownie bowiem do art. 20 ust. 1 omawianej ustawy, podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, są obowiązani sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, zwany dalej "spisem z natury", na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego roku podatkowego. Spis z natury należy sporządzić również w razie zmiany wspólnika lub zmiany umowy spółki, a także na dzień likwidacji działalności.

Innymi słowy, w związku opisanym zdarzeniem:

* nie ma konieczności, aby Wnioskodawca ustalał koszt wytworzenia nieruchomości na podstawie posiadanej dokumentacji kosztowej;

* nie ma konieczności, aby Wnioskodawca sporządzał remanent w trakcie roku;

* Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać rozliczenia sprzedaży tej nieruchomości z uwzględnieniem różnicy remanentowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.