ITPB3/4511-266/16-4/DK - Określenie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej "Spółka"), która na skutek połączenia przejmie inną spółkę kapitałową w celu uproszczenia struktury spółek.

Spółka dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca; (dalej jako "Spółka Przejmowana"). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej:,.k.s.h."), tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę.

Spółka w związku z przejęciem dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W związku z połączeniem kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony co najmniej o kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto, tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) Spółki Przejmowanej. Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki ("Nowe Udziały"). Wartość nominalna Nowych Udziałów wydanych Wnioskodawcy będzie wyższa niż wydatki Wnioskodawcy na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce przejmowanej.

W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej.

Przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę nastąpi w trakcie aktualnego roku podatkowego Wnioskodawcy, przy czym nastąpi to nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r. Możliwe jednak, że proces łączenia przedłuży się i do przejęcia dojdzie w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy, tj. dopiero w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dla Wnioskodawcy na skutek połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną na moment połączenia powstanie dochód w razie przydzielenia Nowych Udziałów Spółki w związku z procesem połączenia i przejęciem majątku Spółki Przejmowanej?

2. Czy po stronie Wnioskodawcy nie powstaje dochód na moment połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną w związku z przydzieleniem Nowych Udziałów Spółki zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Wnioskodawca spełnia warunki w tym przepisie przewidziane, czy też dochód ten, mimo spełnienia warunków określonych w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może jednak powstać na moment przydzielenia Nowych Udziałów Spółki, gdyż możliwość skorzystania z odroczenia opodatkowania w takiej sytuacji jest dodatkowo ograniczona przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie odroczenie opodatkowania z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę Nowych Udziałów Spółki przydzielonych w wyniku połączenia wynikające z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy że zastosowanie odroczenia powstania dochodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę Nowych Udziałów Spółki przydzielonych w wyniku połączenia wynikającego z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przedmiot i cel tego przepisu w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ spełnia warunki określone w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie przydzielenia mu Nowych Udziałów Spółki w związku z procesem połączenia i przejęcia Spółki Przejmowanej nie będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu na moment połączenia.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;"

Z kolei na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "W przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

W konsekwencji regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają zasadę, iż jedynie otrzymane przez wspólnika dopłaty w gotówce stanowią jego przychód w momencie ich otrzymania w związku z połączeniem spółek. Natomiast w przypadku udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej na skutek połączenia spółek następuje wyłączenie opodatkowania na moment połączenia i związane z nim odroczenia opodatkowania.

Zasada wyłączenia opodatkowania na moment połączenia i związane z nim odroczenia opodatkowania będzie miała zatem zastosowanie w przypadku udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę na skutek przejęcia przez Spółkę Spółki Przejmowanej. W związku z samą transakcją połączenia nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem od Spółki nowych udziałów wydanych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną.

Niemniej w konsekwencji treści art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy sprzedaży Nowych Udziałów będzie on zobowiązany do rozpoznania kosztów historycznych nabycia udziałów Spółki określonych w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ten sposób ustawodawca w sposób kompleksowy i wyczerpujący unormował opodatkowanie odpłatnego zbycia udziałów w przypadku przejęcia spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową. W modelu tym nie ma miejsca na opodatkowanie udziałowca łączących się spółek kapitałowych już w momencie łączenia.

Na podstawie omawianych regulacji w ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem Nowych Udziałów nie będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu.

Potwierdza to np. stanowisko komentatorów jak Komentarz do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w:) Bartosiewicz Adam. PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015 "jeżeli natomiast miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału lub pozostający w spółce (jeśli miał miejsce podział przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz w przypadku połączenia spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Od I stycznia 2014 r. powyższe regulacje mają zastosowanie także do skutków podatkowych związanych z podziałem spółek komandytowo-akcyjnych, tudzież operacji połączenia przeprowadzanych z udziałem takich spółek. Dochód z tego tytułu będzie ustalony na ogólnych zasadach, czyli w momencie odpłatnego zbycia udziału lub akcji."

Podobnie wskazuje Komentarz do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w:) Marciniak J. (red.) Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. 16 C.H. Beck 2015 "Przy połączeniu spółek może dojść do sytuacji, że wartość otrzymanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej jest wyższa niż poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejętej. Nadwyżka ta, będąca dochodem, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Natomiast przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej koszt uzyskania przychodów u wspólnika (akcjonariusza) ustala się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1f PDOFizU, jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny lub w art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU, jeżeli zostały one nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny (por. komentarz do tych artykułów)."

Powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych, na tle analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji wydanej dnia 18 maja 2016 r. (nr 1061-IPTPB3.4511.193.2016.1.RR) odstępując od wydania uzasadnienia prawnego interpretacji potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem Nowych Udziałów w wyniku połączenia spółek nie będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-182/16-3/MG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h., połączenie spółek może być dokonane:

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8 ww. ustawy, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu" i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - reguluje wyżej cytowany przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Tym samym, ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia.

Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym i jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym, która na skutek połączenia przejmie inną spółkę kapitałową w celu uproszczenia struktury spółek.

Spółka dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca (dalej jako "Spółka Przejmowana"). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Spółka w związku z przejęciem dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki ("Nowe Udziały"). Wartość nominalna Nowych Udziałów wydanych Wnioskodawcy będzie wyższa niż wydatki Wnioskodawcy na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce przejmowanej. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., nie spowoduje, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na moment połączenia, powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu). Skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać trzeba, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.