ITPB3/4511-124/15/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 września 1997 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą 85.52.Z Pozostałe formy edukacji artystycznej, 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, w zakresie nauka gry na instrumentach muzycznych i nauka śpiewu - xx xx "x.".

Długoterminowym Pani zamiarem jest pozyskanie nowych klientów i rozszerzenie działalności o nowy zakres usług, tj. o zajęcia muzyczno-ruchowe prowadzone dla osób niepełnosprawnych dzieci i dorosłych orffowska-choreoterapia.

Z wykształcenia Pani jest magistrem sztuki. W roku 1989 ukończyła Pani Akademię xx w y., kierunek Teoria i komponowanie muzyki, a od 1997 r. zajmuje się Pani głównie zagadnieniami z zakresu nauki gry na instrumentach i nauki śpiewu.

W związku z chęcią rozszerzenia działalności o wyżej opisany zakres, zaszła konieczność uzupełnienia Pani wykształcenia o zagadnienia z tego zakresu. Dlatego podjęła Pani decyzję rozpoczęciu od 14 listopada 2015 r. Podyplomowych studiów w ZZ na kierunku pedagogika, specjalność "XX XX-XX (XX-XX XX-XX)".

Studia te są skierowane do osób, które ukończyły wyższe studia zawodowe lub magisterskie z zakresu pedagogiki bądź innego kierunku studiów oraz posiadają predyspozycje i przynajmniej podstawową wiedzę i umiejętności muzyczne.

Celem studiów jest przekazanie praktycznej wiedzy z zakresu stosowanej przez Carla Orffa metody edukacji muzycznej dzieci oraz metody stosowanej w muzykoterapii dorosłych.

Zakres studiów nie obejmuje wiedzy ogólnej, lecz ściśle ukierunkowaną, bardzo wąską wiedzę praktyczną będącą niezbędnym elementem w celu rozszerzenia prowadzonej działalności.

W związku z tym, że te studia stanowią uzupełnienie posiadanych umiejętności oraz pozwolą wprowadzić nowe usługi w zakres mojej dotychczasowej działalności, oceniam, że zdobyta wiedza znacznie przyczyni się do podwyższenie jakości i zakresu oferowanych przeze mnie usług, pozyskania nowych klientów jak również osiągnięcia wyższych przychodów.

Opłata za całość studiów wynosi 6800 złotych plus koszty podręczników i dojazdów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z wyżej opisanymi studiami podyplomowymi, koszty czesnego, podręczników, dojazdów, stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, by dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Pani zdaniem, wskazany kierunek studiów podyplomowych wpłynie niewątpliwie na powiększenie wiedzy bezpośrednio związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zdobyta wiedza pozwoli na poszerzenie grupy klientów korzystających z Pani usług. Poniesienie wydatków na ww. studia podyplomowe przyczyni się do podniesienia kwalifikacji zawodowych, co będzie miało wpływ na jakość i zakres świadczonych usług, a tym samym na uzyskanie bądź podwyższenie przychodów.

W związku z powyższym, wydatki związane z wyżej opisanymi studiami spełniają wymogi zawarte w definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy.

Nie są również wymienione w art. 23 wyżej powołanej ustawy i będą udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Przedstawione powyżej argumenty, wskazują na możliwość zakwalifikowania kosztów związanych z opisanymi studiami podyplomowymi, tj. kosztów czesnego, podręczników fachowych, materiałów wykładowych, o ile będą odpłatne, oraz kosztów dojazdów jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe wydawane w analogicznych sprawach. W załączeniu ksero programu studiów i ogólna charakterystyka specjalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Innymi słowy, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien - w myśl powołanego przepisu - spełniać łącznie następujące warunki:

* zostać poniesiony przez podatnika,

* jego poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie został wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane ze zdobywaniem, czy też podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów (w tym podyplomowych) nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia wydatków ponoszonych z tytułu tych studiów do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione wydatki związane ze studiami podyplomowymi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc które - co do zasady - mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie edukacji, edukacji artystycznej, nauki gry na instrumentach muzycznych i nauki śpiewu - XX XX. Zamierza Pani pozyskać nowych klientów i rozszerzyć działalności o nowy zakres usług, tj. o zajęcia muzyczno-ruchowe prowadzone dla osób niepełnosprawnych dzieci i dorosłych. W tym celu podjęła Pani studia podyplomowe, które są skierowane do osób, które ukończyły wyższe studia zawodowe lub magisterskie z zakresu pedagogiki bądź innego kierunku studiów oraz posiadają predyspozycje i przynajmniej podstawową wiedzę i umiejętności muzyczne. Celem studiów jest przekazanie praktycznej wiedzy z zakresu określonej metody edukacji muzycznej dzieci oraz metody stosowanej w muzykoterapii dorosłych. Zakres studiów nie obejmuje wiedzy ogólnej, lecz ściśle ukierunkowaną, bardzo wąską wiedzę praktyczną będącą niezbędnym elementem w celu rozszerzenia prowadzonej działalności. Jednocześnie podkreśla Pani, że studia te stanowią uzupełnienie posiadanych umiejętności oraz pozwolą wprowadzić nowe usługi w zakres mojej dotychczasowej działalności, a zdobyta wiedza znacznie przyczyni się do podwyższenie jakości i zakresu oferowanych przez Panią usług, pozyskania nowych klientów, jak również osiągnięcia wyższych przychodów.

Przenosząc powyższe okoliczności na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wydatki na studia podyplomowe, o których mowa we wniosku są związane z zakresem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a zdobyta wiedza poprzez świadczenie nowych usług, bądź świadczenie usług na wyższym poziomie ma (będzie miała) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu, bądź wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu. Ponadto, wydatki przez Panią ponoszone nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego czesne, wydatki na nabycie podręczników i koszty dojazdów ponoszone w związku z podjęciem nauki na ww. studiach podyplomowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Podkreślić przy tym należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie istnienia takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie zastrzec należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu występującego w rzeczywistości wówczas wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Konieczne jest także podkreślenie, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Zatem pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy -Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym unormowane zostały w Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 187 § 1 tego aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Szczególną moc dowodową, omawiana ustawa nadaje m.in.: księgom podatkowym, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1).

Końcowo nadmienić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.