ITPB3/4511-119/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z kosztami szkolenia pracownika na aplikanta notarialnego - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z kosztami szkolenia pracownika na aplikanta notarialnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1 stycznia 2014 r. prowadzę działalność gospodarczą w zakresie usług notarialnych działając w oparciu o ustawę z dnia 14 lutego 2005 r. - Prawo o notariacie. W ramach działalności zatrudniam na podstawie umowy o pracę jednego pracownika. Do obowiązków tego pracownika należy m.in. wykonywanie uwierzytelnionych kopii dokumentów, wydawanie wypisów i odpisów umów, przygotowywanie wstępnych projektów aktów notarialnych, oświadczeń, udzielanie informacji klientom w kwestiach czynności notarialnych oraz dokumentów wymaganych do dokonania tych czynności, a także ich sprawdzanie oraz zawiadamianie odpowiednich organów administracji rządowej i samorządowej o dokonanych czynnościach notarialnych. Wyżej wymieniony pracownik, od 1 stycznia 2015 r., po zdaniu egzaminu wstępnego, wpisany jest na listę aplikantów notarialnych Izby Notarialnej w X. z siedzibą w Y. Od 1 stycznia 2016 r. zamierzam, jako pracodawca pokrywać koszty szkolenia aplikanta notarialnego.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na pokrycie kosztów aplikacji notarialnej pracownika stanowić będą koszty uzyskania przychodu Kancelarii Notarialnej.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Za koszt uzyskania przychodu może być uznany wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodu. Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację notarialną pracownika wpłynie na powstanie lub zwiększenie przychodów. Aplikacja ta jest ściśle związana z obowiązkami pracownika. Jej realizacja pozwala na zdobycie umiejętności i wiedzy, które mają istotny wpływ na jego dokształcenie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, co z kolei prowadzi do usprawnienia działalności i obsługi klientów.

Podobnie w tej kwestii orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2015 r., IBPBI/1/4511-87/15/WRZ. Tak samo w analogicznych sprawach orzekli Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2013 r. ITPB3/423-151/13/PST oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 kwietnia 2010 r. IBPBI/1/415-196/10/ZK oraz z dnia 20 lipca 2010 r. IBPBI/1/415-464/10/KB.

Podsumowując - uważam, że pokrycie kosztów aplikacji notarialnej pracownika stanowi koszty uzyskania przychodu kancelarii notarialnej jako pozostające w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodu, ściśle związane z obowiązkami pracownika oraz w sposób oczywisty zwiększające przychody Kancelarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki związane z aplikacją notarialną pracownika nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego uprawnienia konieczne jest, by wydatek mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz by był prawidłowo udokumentowany.

Celowość ponoszenia tego rodzaju kosztów przez przedsiębiorcę jest m.in. uzasadniona, wynikającym z przepisów prawa pracy nakazem ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z art. 17 i art. 94 pkt 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), pracodawca obowiązany jest ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Szkolenie aplikantów notarialnych, będące niewątpliwie szkoleniami zawodowymi, reguluje ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 164, z późn. zm.).

Wskazane regulacje prawne oznaczają ogólną powinność pracodawcy sprzyjania staraniom własnym pracownika o zdobycie kwalifikacji przydatnych lub niezbędnych do należytego wykonywania aktualnej lub przyszłej pracy.

Jednakże, aby wydatki na podnoszenie kwalifikacji pracowniczych w postaci sfinansowania kosztów aplikacji notarialnej pracownika mogły stanowić koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy - muszą mieć ścisły związek z zakresem obowiązków pracownika wynikającym ze stosunku pracy oraz charakterem działalności pracodawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza ponieść wydatki na finansowanie aplikacji notarialnej pracownika jego Kancelarii Notarialnej. Wnioskodawca wskazał, że do obowiązków pracownika, którego koszty aplikacji ma zamiar ponieść należy m.in. wykonywanie uwierzytelnionych kopii dokumentów, wydawanie wypisów i odpisów umów, przygotowywanie wstępnych projektów aktów notarialnych, oświadczeń, udzielanie informacji klientom w kwestiach czynności notarialnych oraz dokumentów wymaganych do dokonania tych czynności, a także ich sprawdzanie oraz zawiadamianie odpowiednich organów administracji rządowej i samorządowej o dokonanych czynnościach notarialnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli aplikacja notarialna umożliwi ww. pracownikowi zdobycie umiejętności i informacji mających istotny wpływ na usprawnienie działania i obsługi klientów oraz poprawienie efektywności pracy pracownika oraz Kancelarii Notarialnej, to w takim przypadku ponoszenie wydatków przez Wnioskodawcę prowadzącego Kancelarię Notarialną na szkolenia, dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji pracownika będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpłynie na powstanie lub zwiększenie przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli zdobyta przez pracownika - aplikanta notarialnego - wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu Wnioskodawcy (np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez Kancelarię usług), ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenia tego źródła przychodu, to wydatki związane z aplikacją notarialną pracownika mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym uznając, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Warunkiem niezbędnym ich kwalifikacji jest oczywiście wykazanie, że między tymi wydatkami a zamierzonym przychodem istnieje związek przyczynowy w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca oczekiwał zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Skutkiem tego konieczne jest udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one - obiektywnie rzecz ujmując - racjonalne co do zasady i co do wysokości.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.