ITPB3/4511-110/15-5/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu właściwego dla opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udostępniania znaku towarowego innemu podmiotowi gospodarczemu na podstawie umowy licencji, który to znak został wniesiony do spółki jawnej przez wspólnika w formie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu właściwego dla opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udostępniania znaku towarowego innemu podmiotowi gospodarczemu na podstawie umowy licencji, który to znak został wniesiony do spółki jawnej przez wspólnika w formie aportu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.)

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca otrzyma w formie darowizny od ojca, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, znaki towarowe objęte ochroną prawną lub zgłoszone do takiej ochrony. Są to znaki towarowe słowno-graficzne oraz słowne, wytworzone we własnym zakresie w ramach działalności gospodarczej, nie były wykazywane jako wartości niematerialne i prawne i nie podlegały odpisom amortyzacyjnych. Część znaków towarowych została zgłoszona do rejestracji i zarejestrowana w Urzędzie Patentowym RP, część oczekuje na rejestrację przez ten organ, kilka znaków zostało zarejestrowanych Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Znaki Towarowe i Wzory) jako wspólnotowe znaki towarowe, chronione prawami z rejestracji na zasadach wynikających z rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U.UE.L z 24 marca 2009 r., Nr 78, str. 1) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), jeden ze wspólnotowych znaków towarowych jest przedmiotem rejestracji międzynarodowej.

Przed dokonaniem darowizny znaki towarowe (prawa do znaków towarowych) zostaną wycenione przez rzeczoznawcę i na tej podstawie zostanie ustalona ich wartość rynkowa.

Otrzymane znaki towarowe Wnioskodawca zamierza wykorzystywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - wówczas udzieli odpłatnych licencji innym podmiotom (spółkom osobowym, spółkom kapitałowym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą), uprawniających je do korzystania ze znaków towarowych w ramach ich działalności gospodarczej, jak również będzie mógł je wykorzystywać samodzielnie. Drugą rozważaną przez Wnioskodawcę formą wykorzystania znaków towarowych jest wniesienie ich aportem do spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem - wówczas to spółka jawna będzie mogła korzystać ze znaków towarowych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz udzielać odpłatnie licencji na korzystanie ze znaków towarowych innym podmiotom. W obu przypadkach znaki towarowe będą wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dłużej niż rok, w związku z czym zostaną wykazane jako wartości niematerialne i prawne, odpowiednio w wykazie prowadzonym przez Wnioskodawcę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą lub jako majątek spółki jawnej. Od ich wartości początkowej będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Znaki towarowe (prawa do znaków towarowych) Wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie - w formie darowizny, w związku z czym w dacie nabycia nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Korzystanie ze znaków towarowych będzie się wiązało z ponoszeniem okresowych kosztów związanych z ich ochroną - opłaty wnoszone na rzecz właściwych urzędów ds. ochrony własności przemysłowej, warunkujące uzyskanie, utrzymanie lub przedłużenie ochrony.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że udzielenie odpłatnych licencji na znaki towarowe będzie odbywało się w ramach zarobkowej działalności usługowej wykonywanej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. Potwierdzeniem powyższych okoliczności będzie wykonywanie jej w ramach działalności gospodarczej albo - w przypadku wniesienia znaków towarowych aportem do spółki jawnej - w ramach spółki jawnej i w następstwie tego, długookresowe udostępnienie znaków towarowych na podstawie umów licencyjnych, które będą zawierane z osobami trzecimi na dłuższy czas oznaczony lub na czas nieoznaczony.

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie oznaczone nr 1.

W przypadku przekazania znaków towarowych (praw do znaków towarowych) do spółki jawnej - czy przychody uzyskiwane przez spółkę z tytułu licencji Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychody z działalności gospodarczej w kalkulacji podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekazania znaków towarowych (praw do znaków towarowych) do spółki jawnej - przychody uzyskiwane przez spółkę z tytułu licencji Wnioskodawca powinien rozpoznać w kalkulacji podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychody ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7) ustawy o dochodowym od osób fizycznych, wymieniono dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

* pozarolniczą działalność gospodarczą - pkt 3,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) - pkt 7.

Zgodnie zaś z treścią art. 5a pkt 6 ustawy o dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2) i 4)-9) ustawy.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na postawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udzielonych licencji do znaków towarowych do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy pobieranie opłat licencyjnych będzie nosiło znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w cytowanym wyżej art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze - dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie - działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie - w sposób ciągły.

Wszystkie te warunki zostaną spełnione w przypadku spółki jawnej. W związku z powyższym należy uznać, że uzyskiwane dochody z tytułu licencji powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej. Będzie to działanie wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, a licencje będą zawsze udzielane odpłatnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3)

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 powoływanej wyżej ustawy, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy pobieranie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego będzie nosiło znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

* jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotnym jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

* wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotnym jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego,

* prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego w celu zakwalifikowania określonych działań do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zakwalifikować do innego źródła, przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w najbliższej przyszłości otrzyma w drodze darowizny od ojca znaki towarowe objęte ochroną prawną lub zgłoszone do takiej ochrony. Część znaków towarowych została zgłoszona do rejestracji i zarejestrowana w Urzędzie Patentowym RP, część oczekuje na rejestrację przez ten organ, kilka znaków zostało zarejestrowanych Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Znaki Towarowe i Wzory) jako wspólnotowe znaki towarowe, chronione prawami z rejestracji na zasadach wynikających z rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U.UE.L z 24 marca 2009 r., Nr 78, str. 1) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), jeden ze wspólnotowych znaków towarowych jest przedmiotem rejestracji międzynarodowej. Rozważaną przez Wnioskodawcę formą wykorzystania znaków towarowych jest wniesienie ich aportem do spółki jawnej, w której będzie wspólnikiem - wówczas to spółka jawna będzie mogła korzystać ze znaków towarowych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz udzielać odpłatnie licencji na korzystanie ze znaków towarowych innym podmiotom. Udzielenie odpłatnych licencji na znaki towarowe będzie odbywało się w ramach zarobkowej działalności usługowej wykonywanej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. Potwierdzeniem powyższych okoliczności będzie wykonywanie jej w ramach działalności gospodarczej spółki jawnej poprzez długookresowe udostępnienie znaków towarowych na podstawie umów licencyjnych, które będą zawierane z osobami trzecimi na dłuższy czas oznaczony lub na czas nieoznaczony.

Z powyższego wynika, że udzielanie licencji do znaku towarowego będzie przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę jawną. Zatem opisane we wniosku działania będą podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W konsekwencji przychód uzyskany w związku udzieleniem odpłatnej licencji na znak towarowy, będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

Reasumując, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie udzielanie licencji na znak towarowy, a spółka jawna będzie dokonywała takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany dochód z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie można bowiem wykluczyć, że naczelnik urzędu skarbowego prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji. Zwłaszcza, że w świetle art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie jest wiążąca dla rozstrzygającego sprawę podatkową naczelnika właściwego urzędu skarbowego, który może poczynić własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego rozstrzyganej przez siebie sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.