ITPB3/4510-80/16-5/DK - Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.) - uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2016 r. - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek - uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2016 r. - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (zwana dalej: "Wnioskodawcą", "Spółką" lub "Uczestnikiem Systemu") zamierza zawrzeć z wybranym przez siebie bankiem (zwanym dalej: "Bankiem") umowę o prowadzenie systemu zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków (zwaną dalej: "Umową Cash Poolingu Rzeczywistego"). Podobne umowy o prowadzenie systemu zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków (zwane również: "Umowami Cash Poolingu Rzeczywistego") zostaną zawarte przez Bank z innymi spółkami prawa handlowego, tzn. z Y Sp. z o.o. (która pełnić będzie funkcję Pool Leadera) oraz Z Sp. z o.o. Wszystkie wymienione podmioty (zwane dalej także: "Uczestnikami") korzystać będą ze struktury Cash Poolingu Rzeczywistego (zwanego dalej także: "Systemem").

Cash Pooling Rzeczywisty jest formą zarządzania finansami grupy podmiotów w ramach usługi cash poolingu świadczonej przez bank. Struktura ta umożliwia scentralizowane zarządzanie finansami oraz optymalizację przepływów finansowych. Pozwala ponadto na obniżenie zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do struktury Cash Poolingu Rzeczywistego, jak również na zminimalizowanie kosztów oraz zmaksymalizowanie przychodów odsetkowych, dzięki stosowaniu konsolidacji sald na jednym rachunku.

Wszelkie kwestie dotyczące wzajemnych rozliczeń między Bankiem, Wnioskodawcą, a pozostałymi Uczestnikami związane z przystąpieniem i korzystaniem ze struktury Cash Poolingu Rzeczywistego, oraz rozliczeniami na wypadek wypowiedzenia, rozwiązania lub wygaśnięcia umowy będą regulowane Umowami Cash Poolingu Rzeczywistego. Przedmiotowe Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego mają mieć charakter nienazwanych umów cash poolingu rzeczywistego, zawartych pomiędzy Bankiem, Wnioskodawcą oraz pozostałymi Uczestnikami na podstawie i w granicach określonych w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Intencją stron jest wyłączenie zastosowania do przedmiotowych Umów Cash Pooling Rzeczywistego przepisów Kodeksu cywilnego odnoszących się do którejkolwiek z umów nazwanych, w tym w szczególności umowy sprzedaży, czy też umowy pożyczki. W celu implementacji struktury Cash Poolingu Rzeczywistego zarówno Wnioskodawca, jak i pozostali Uczestnicy Cash Poolingu Rzeczywistego otworzą w Banku rachunki bankowe. Pool Leaderowi zostanie udzielony debet techniczny w jego rachunku (zwany dalej: "Debetem Technicznym") będący odnawialnym debetem w rachunku Pool Leadera. Debet Techniczny udostępniony zostanie także innym uczestnikom umowy Cash Poolingu Rzeczywistego. Dla Pool Leadera zostanie ponadto otwarty rachunek pomocniczy, w ramach którego Bank udzieli jemu odpowiedniego kredytu w rachunku pomocniczym (zwanego dalej "Kredytem"). Kredyt zostanie udostępniony jemu zarówno na jego potrzeby korporacyjne jak i w celu finansowania struktury Cash Poolingu Rzeczywistego. Pozostałym Uczestnikom zostaną przyznane odpowiednie limity techniczne, czyli maksymalne kwoty Debetu Technicznego udostępnione danemu uczestnikowi Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego - na cele związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej Uczestników (zwane dalej: "Limitami Technicznymi"). U Pool Leadera do rozliczania Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego służyć będzie rachunek pomocniczy. Każdy z Uczestników udzieli poręczenia za zobowiązania Wnioskodawcy wobec Banku, a Wnioskodawca udzieli poręczenia za zobowiązania poszczególnych Uczestników wobec Banku (tj. w szczególności za zobowiązania wynikające z Limitów Dziennych). Wysokość tych poręczeń wynikać będzie z postanowień Umów Cash Pooling Rzeczywistego.

System zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków, tj. cash pooling będzie prowadzony w tzw. formule zero balancing, to znaczy, że na koniec każdego dnia salda na rachunkach poszczególnych Uczestników innych niż Uczestnik działający w charakterze Pool Leadera będą wynosić zero. Tym samym na koniec dnia, w przypadku wystąpienia salda dodatniego na danym rachunku bankowego Uczestnika, saldo to będzie transferowane na rachunek bankowy Pool Leadera, a w przypadku wystąpienia salda ujemnego, nastąpi transfer z rachunku Pool Leadera na rachunek Uczestnika. Jedyne saldo ujemne na koniec każdego dnia funkcjonowania struktury Cash Poolingu Rzeczywistego będzie mogło wystąpić na rachunku pomocniczym Pool Leadera w związku z wykorzystaniem Kredytu Bankowego udzielonego w tym rachunku. Jedyne saldo dodatnie na koniec każdego dnia funkcjonowania struktury Cash Poolingu będzie mogło występować na rachunku pomocniczym Pool Leadera.

Co do zasady, w przypadku salda dodatniego Bank będzie naliczał i wypłacał Spółce odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Wnioskodawcy, a w przypadku salda ujemnego. Bank będzie pobierał od Wnioskodawcy odsetki liczone od takiego ujemnego salda. Bank będzie pobierał odsetki od ujemnego salda powstałego z przekazania środków z rachunku pomocniczego Leadera na każdy rachunek Uczestnika wykazujący saldo ujemne. Pool Leader może zakładać lokaty oraz dokonywać innych czynności w celu dalszego zwiększenia efektywności gospodarowania środkami pieniężnymi Uczestników z wykorzystaniem części lub całości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku pomocniczym. Odsetki z lokat podlegają wpłacie na rachunek pomocniczy. Oprócz odsetek bankowych Umowa Cash Poolingu Rzeczywistego przewiduje odsetki wewnętrzne. Za każdy dzień utrzymywania się:

* wierzytelności z tytułu subrogacji wobec zadośćuczynienia zobowiązaniom względem Banku wynikającym z poręczeń, Uczestnicy Systemu dłużni zapłacą tym Uczestnikom Systemu, którzy spełnili świadczenie z tytułu poręczenia, odsetki,

* wierzytelności z tytułu sald dodatnich przekazanych na rachunek pomocniczy, Bank będzie obliczał odsetki.

W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Bank dokona obliczenia odsetek wskazanych powyżej pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu. W tym celu:

* odsetki zostaną zapłacone przez Uczestników Systemu zobowiązanych do zapłaty poprzez obciążenie ich rachunków i uznanie rachunków Uczestników Systemu będących wierzycielami, za pośrednictwem rachunku pomocniczego,

* Pool Leader dokona podziału wypłaty odsetek na rzecz uprawnionych Uczestników Systemu. Zapłata nastąpi poprzez obciążenie rachunku pomocniczego i uznanie właściwych rachunków Uczestników.

Z technicznego punktu widzenia księgowania na rachunkach bankowych Uczestników (tj. rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą oraz pozostałymi Uczestnikami Cash Poolingu) będą następowały w ramach tzw. subrogacji, czyli wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego, tj. w oparciu o przepisy przewidujące wstąpienie w spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty przez podmiot ponoszący odpowiedzialność osobistą za cudzy dług - zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3) Kodeksu cywilnego. Przykładowo w przypadku przeksięgowania środków pieniężnych z rachunku bankowego Wnioskodawcy na rachunek pomocniczy Pool Leadera w celu spłaty Kredytu Bankowego zaciągniętego przez Pool Leadera w rachunku pomocniczym. Wnioskodawca będzie wstępował w miejsce Banku jako zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej spłaty. Również tytułem prawnym ewentualnych zwrotnych księgowań (przykładowo w przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego) będzie rozliczenie wierzytelności pomiędzy Uczestnikami i Pool Leaderem, w które Wnioskodawca i Pool Leader wstąpi tytułem subrogacji w wyniku spłacenia cudzego zadłużenia względem Banku.

Inne istotne uwarunkowania faktyczne:

* Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ani ze Spółką, ani jakimkolwiek innym Uczestnikiem Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego - żadna z przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie będzie spełniona;

* Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT;

* Pool Leader w imieniu Uczestników będzie wykonywał czynności administracyjne na podstawie upoważnienia zawartego w treści Umowy Cash Poolingu Rzeczywistego Pool Leader nie będzie otrzymywał od Uczestników ani od Banku wynagrodzenia za czynności administracyjne określone w Umowie;

* Uczestnicy Systemu są solidarnie odpowiedzialni za dokonywanie na rzecz Banku płatności opłat i kosztów, określonych w Umowie Cash Poolingu Rzeczywistego;

* Za świadczenie usług w ramach Systemu Bank pobierał będzie wynagrodzenie.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tutejszego organu w dniu 19 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy nim a pozostałymi Uczestnikami systemu, występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Y Sp. z o.o. jest jedynym wspólnikiem (100% udziałów) zarówno Wnioskodawcy jak i Z Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, solidarna odpowiedzialność za dokonywanie na rzecz Banku płatności opłat i kosztów, nie stanowi przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych w Spółce?

2. Czy dla Spółki jako Uczestnika Systemu, przychodami podatkowymi będzie wyłącznie kwota odsetek bankowych należnych Spółce wpłaconych przez Bank oraz wyłącznie kwota otrzymanych przez Spółkę jej należnych odsetek od innych Uczestników Systemu?

3. Czy dla Spółki jako Uczestnika Systemu kosztami uzyskania przychodów będą wyłącznie wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu odsetek bankowych zapłaconych na rzecz Banku od salda ujemnego w części dotyczącej wyłącznie zobowiązania Spółki wobec Banku z tego tytułu, a także czy dla Spółki jako Uczestnika Systemu kosztami uzyskania przychodów będzie wyłącznie kwota odsetek wypłaconych innym Uczestnikom Systemu w związku z korzystaniem przez Spółkę w ramach Systemu z ich środków pieniężnych?

4. Czy dla Spółki wydatki poniesione z tytułu opłat zapłaconych Bankowi za usługi świadczone w ramach Systemu będą stanowić koszty uzyskania przychodu?

5. Czy wszelkie pozostałe - poza wskazanymi w pyt. nr 2, 3 i 4 - transfery środków finansowych w ramach Systemu pomiędzy jego uczestnikami, tzn.: środki finansowe nie będące odsetkami oraz odsetki należne innym Uczestnikom Systemu nie związane z korzystaniem przez Spółkę w ramach Systemu z ich środków pieniężnych, nie będą generować odpowiednio przychodów ani kosztów ich uzyskania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w Spółce?

6. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty odsetek naliczonych przez Bank w związku z Systemem za udostępnienie Spółce przez innych Uczestników Systemu środków pieniężnych podlegać będą w Spółce ograniczeniu w zaliczaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów?

7. Czy w związku z uczestnictwem Spółki w systemie na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

8. Czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach Systemu Wnioskodawca nie będzie świadczył jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu?

9. Czy w świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych usługa wspólnego zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling, świadczona przez Bank m.in. na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że solidarna odpowiedzialność za dokonywanie na rzecz Banku płatności opłat i kosztów nie stanowi przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych w Spółce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, (tj. nie przekazując jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego) Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

W tym kontekście, w ocenie Spółki, fakt odpowiedzialności solidarnej spółek za dokonywanie na rzecz Banku płatności opłat i kosztów nie powinien generować przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - odpowiedzialność solidarna jest wzajemna i dotyczy w identycznym zakresie wszystkich Uczestników Systemu.

Jednocześnie, odpowiedzialność solidarna stanowi warunek konieczny do zawarcia umowy cash poolingu z Bankiem. Bez realizacji tego wymogu, zawarcie Umowy cash poolingu nie byłoby możliwe.

Podsumowując, w opinii Spółki odpowiedzialność solidarna w zakresie dokonywania na rzecz Banku płatności opłat i kosztów nie ma charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy i nie powoduje powstania dla Spółki przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.