ITPB3/4510-721/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członek Rady Nadzorczej pełni swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członek Rady Nadzorczej pełni swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 grudnia 2015 r., które wpłynęło 12 stycznia 2016 r.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej jako: "Spółka"), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Większościowym udziałowcem Spółki jest fundusz inwestycyjny zamknięty należący do Banku (Bank jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu). Pomiędzy Spółką a Bankiem istnieje zatem pośrednie powiązanie kapitałowe Bank w sposób pośredni sprawuje kontrolę nad Spółką.

Zgodnie z umową Spółki, w Spółce działa rada nadzorcza. Kilku z członków rady nadzorczej Spółki to pracownicy Banku - osoby fizyczne, zatrudniane przez Bank i w ramach wykonywanej pracy delegowane do pełnienia funkcji członka rady nadzorczej Spółki (dalej jako: "Członkowie Rady Nadzorczej").

Członkowie Rady Nadzorczej otrzymują miesięczne wynagrodzenie od Banku z tytułu wykonywanej pracy, w ramach której, m. in, pełnią funkcje członków rady nadzorczej Spółki.

Członkowie Rady Nadzorczej Spółki delegowani do tej funkcji przez Bank, nie otrzymują od Spółki odrębnego wynagrodzenia z tytułu zasiadania w jej radzie nadzorczej.

Pozostali członkowie rady nadzorczej Spółki (niebędący pracownikami Banku) otrzymują od Spółki wynagrodzenie z tytułu zasiadania w radzie nadzorczej Spółki.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w sytuacji niewypłacania przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Członków Rady Nadzorczej, delegowanych do pełnienia tej funkcji w Spółce przez Bank - podmiot powiązany kapitałowo ze Spółką?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Spółki, sytuacja, w której Spółka nie wypłaca wynagrodzenia na rzecz Członków Rady Nadzorczej, delegowanych do pełnienia tej funkcji w Spółce przez Bank - podmiot powiązany kapitałowo ze Spółką, nie rodzi po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest, między innymi, wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przepisy ustaw podatkowych, w tym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden inny przepis tej ustawy, nie wskazują, co konkretnie należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia nieodpłatnego". Interpretacja tego pojęcia wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, a także stanowisk prezentowanych w doktrynie i w interpretacjach organów podatkowych.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych, akceptowanym powszechnie przez organy podatkowe, świadczeniem nieodpłatnym są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie (danemu podmiotowi), mające konkretny wymiar finansowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 501/10, wskazał, że za nieodpłatne świadczenie należy uznać świadczenie majątkowe, o określonej wartości, które nie rodzi żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Istotą świadczenia nieodpłatnego jest zatem brak świadczenia wzajemnego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1064/10).

W związku z powyższym, za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać świadczenie, za które otrzymujący (świadczeniobiorca) nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (świadczenia ekwiwalentnego) na rzecz świadczeniodawcy. Jeżeli natomiast, świadczeniodawcy przysługuje lub będzie przysługiwało w przyszłości jakiekolwiek świadczenie wzajemne (świadczenie ekwiwalentne) od świadczeniobiorcy - wówczas nie może być mowy o świadczeniu nieodpłatnym.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że nieodpłatne (tj. bez wynagrodzenia) pełnienie funkcji Członka Rady Nadzorczej Spółki przez pracownika Banku - podmiotu powiązanego kapitałowo ze Spółką, delegowanego w tym celu przez Bank, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. W szczególności, nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nieodpłatne pełnienie funkcji Członka Rady Nadzorczej Spółki przez podmiot powiązany kapitałowo ze Spółką (tutaj: Bank - za pośrednictwem jego pracowników) nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, ponieważ świadczeniodawca (Bank powiązany kapitałowo ze Spółką) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (od Spółki) świadczenie (a) ekwiwalentne (np. w postaci korzyści finansowych). Możliwość wskazania świadczenia wzajemnego (świadczenia ekwiwalentnego) wyklucza natomiast istnienie świadczenia nieodpłatnego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-33/15-4/PM. W interpretacji tej organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko zgodnie, z którym nieodpłatne zasiadanie w radzie nadzorczej przez osoby fizyczne delegowane w tym celu przez podmiot sprawujący w sposób pośredni kontrolę nad spółką, nie skutkuje po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego, w szczególności nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne zasiadanie w radzie nadzorczej przez osoby fizyczne delegowane w tym celu przez podmiot sprawujący w sposób pośredni kontrolę nad spółką, nie stanowi dla tej spółki świadczenia nieodpłatnego, gdyż świadczeniodawca uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy świadczenie (a) ekwiwalentne.

Analogicznie, w odniesieniu do pełnienia funkcji członka zarządu bez dodatkowego wynagrodzenia przez oddelegowanego pracownika podmiotu powiązanego, wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 lutego 2014 r., nr ILPB4/423-81/14-2/MC, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-91/15/APO.

Ponadto, w ocenie Spółki, pracownik podmiotu powiązanego kapitałowo ze Spółką, tj. Banku, oddelegowujący swoich pracowników do sprawowania funkcji Członków Rady Nadzorczej Spółki, nie realizuje świadczeń na rzecz Spółki (tj. podmiotu nadzorowanego), lecz pełnią nadzór właścicielski na rzecz swojego pracodawcy - Banku sprawującego pośrednią kontrolę nad Spółką.

Zgodnie z art. 213 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej jako: "Kodeks spółek handlowych"), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może ustanowić radę nadzorczą. Rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 219 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Rada nadzorcza składa się co najmniej z trzech członków powoływanych i odwoływanych uchwałą wspólników (art. 215 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 392 § 1 Kodeksu spółek handlowych, członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie Przepis ten wskazuje, że kwestia wynagrodzenia członków rady nadzorczej spółek jest decyzją fakultatywną i pozostawiona została do uznania spółki. Możliwa jest, zatem sytuacja pełnienia funkcji członka rady nadzorczej zarówno z wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia.

Z faktu, że art. 392 § 1 zdanie 1 Kodeksu spółek handlowych nie traktuje wynagrodzenia członków rady nadzorczej, jako obligatoryjnego, wynika również stosunek podatkowy - w sytuacji nieodpłatnego pełnienia funkcji członka rady nadzorczej nie można postawić tezy, że spółka uzyskuje przychód podatkowy wynikający z nieodpłatnego świadczenia pracy dla spółki.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 14 listopada 2012 r., nr IPTPB3/423-293/12-3/PM, w której organ wskazał, że "świadczenie otrzymane przez Spółkę, w postaci nieodpłatnego pełnienia funkcji członków rady nadzorczej tej Spółki, przy braku jakichkolwiek innych stosunków prawnych (umów cywilnoprawnych, umów o pracę itp.) wiążących ich ze Spółką, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Reasumując powyższe, w opinii Spółki, sytuacja, w której Spółka nie wypłaca wynagrodzenia na rzecz Członków Rady Nadzorczej, oddelegowanych do pełnienia tej funkcji w Spółce przez Bank - podmiot powiązany kapitałowo ze Spółką, nie rodzi po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne pełnienie funkcji Członka Rady Nadzorczej Spółki przez podmiot powiązany kapitałowo ze Spółką - tj. Bank, za pośrednictwem jego pracowników, nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, gdyż świadczeniodawca - Bank powiązany kapitałowo ze Spółką uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy - Spółki świadczenie (a) ekwiwalentne (np. w postaci zysków finansowych) Możliwość wskazania świadczenia wzajemnego (świadczenia ekwiwalentnego) wyklucza istnienie świadczenia nieodpłatnego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższą argumentację wzmacnia również fakt, że zgodnie z art. 392 § 1 zdanie 1 Kodeksu spółek handlowych przyznanie wynagrodzenia członkom rady nadzorczej nie jest obligatoryjne i pozostaje w gestii Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem "nieodpłatne świadczenie".

W prawie cywilnym wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym - działaniu lub zachowaniu biernym - zaniechaniu, powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych za "świadczenia nieodpłatne" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na nie wykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Stosownie do treści art. 213 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm. - dalej: Kodeks spółek handlowych) umowa spółki może ustanowić radę nadzorczą lub komisję rewizyjną albo oba te organy. Zgodnie natomiast z art. 392 § 1 tej ustawy członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że wypłacenie członkowi rady nadzorczej wynagrodzenia za pełnioną funkcję nie jest obligatoryjne. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka rady nadzorczej bez wynagrodzenia.

Ponadto wskazać należy, że Fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej: FIZ) jest firmą inwestycyjną funkcjonującą w oparciu o ustawę z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.). Wyłącznym przedmiotem jego działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych. Fundusz inwestycyjny zamknięty jest tworzony przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które nim zarządza oraz reprezentuje go w stosunku z innymi podmiotami. FIZ może inwestować zgromadzone środki w różnorodne klasy aktywów m.in. papiery wartościowe, instrumenty pochodne, nieruchomości, wierzytelności. Ogólne zasady, którymi zobowiązane są kierować się FIZ-y w zakresie prowadzonej przez siebie polityki inwestycyjnej (wraz z dopuszczalnymi limitami koncentracji) regulują ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym kilku członków rady nadzorczej ustanowionych zostało przez Bank i są jego pracownikami (otrzymującymi od Banku wynagrodzenie miesięczne za wykonywaną pracę), natomiast w Spółce ww. funkcję pełnią bez wynagrodzenia. Podczas gdy pozostali członkowie rady nadzorczej spółki (niebędący pracownikami Banku) otrzymują od Spółki wynagrodzenie za udział w posiedzeniach rady nadzorczej.

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że pełnienie przez powołanych przez Bank Członków Rady Nadzorczej swojej funkcji w Spółce bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Należy podkreślić, że wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) nadzorowanie spółki może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne.

Natomiast w opisanym stanie faktycznym członkowie rady nadzorczej - pracownicy Banku, podmiotu będącego właścicielem funduszu inwestycyjnego zamkniętego posiadającego w Spółce Wnioskodawcy większość udziałów - sprawują bezpośrednią kontrolę nad gospodarnością prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym mają dokładne informacje dotyczące realizacji polityki inwestycyjnej Wnioskodawcy, mają wpływ na podejmowanie decyzji, które mogą wpływać na jej majątek (np. wypłata lub zatrzymanie wypracowanego zysku, czy nabycie rzeczy lub praw, które zwiększają swoją wartość,) tj. mających wpływ na wartość udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę lub też posiada informacje o takich, które go pomniejszyły (straty na działalności, rozpoczęcie inwestycji, która ma termin zwrotu w przyszłości). Członkowie rady nadzorczej będący pracownikami banku, czyli podmiotu bezpośrednio zainteresowanego nadzorem nad spółką z racji bycia podmiotem finansującym działalność Wnioskodawcy kontrolują właściwe gospodarowanie - przynoszące wzrost ekonomiczny przekładający się na wzrost finansowy zainwestowanych środków.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka rady nadzorczej z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka rady nadzorczej bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków członka rady nadzorczej spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję przedstawiono m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem, jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Natomiast pojęcie "świadczenia" rozpatrywane jest z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. w świetle postanowień art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm. - dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji członków Rady Nadzorczej, przez osoby zatrudnione równocześnie na podstawie umowy o pracę w Banku, który jest podmiotem kapitałowo powiązanym z Wnioskodawcą, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Bank uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie (a) ekwiwalentne skutkujące wzrostem wartości certyfikatów inwestycyjnych na skutek wypłaty dywidendy przez Spółkę Wnioskodawcy, której jest większościowym udziałowcem.

Nie ma przy tym znaczenia, czy funkcje nadzorcze u Wnioskodawcy pełni jego większościowy udziałowiec będący osobą prawną poprzez swoich pracowników - osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę. Ponieważ Bank jako osoba prawna nie może sam zasiąść w radzie nadzorczej. Jednak w tym przypadku Bank - będący większościowym udziałowcem Wnioskodawcy - za świadczone usługi otrzymuje ekwiwalent - korzyść ekonomiczną w postaci wzrostu wartości udziałów Banku, a co z tego wynika wzrost wartości posiadanych certyfikatów inwestycyjnych przez Bank.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych zadania rady nadzorczej wynikające z jego przepisów są wyrazem panującej w Polsce doktryny prawnej o rozdziale zarządzania od nadzoru w spółkach kapitałowych (model dualistyczny). Zgodnie z powyższym, rada nadzorcza powinna przygotowywać corocznie dla udziałowców własną ocenę sytuacji spółki, w tym ocenę potencjalnych zagrożeń dla jej dotychczasowej pozycji. Chodzi zarówno o ryzyka zewnętrzne (rynkowe, technologiczne, prawne), jak i wewnętrzne (malejąca sprawność operacyjna oraz strategiczna w wykorzystaniu zasobów spółki). Wiąże się to z faktem, że zlekceważenie bądź też zbyt późne rozpoznanie wspomnianego ryzyka stanowi najczęstszą przyczynę sytuacji kryzysowych w spółkach, jednocześnie istotnie zagrażając interesom jej faktycznych właścicieli. Rada nadzorcza jest więc reprezentantem interesu udziałowców, czyli dostarczycieli kapitału finansowego, dlatego też winna w pierwszym rzędzie analizować, oceniać i zapobiegać nieefektywnemu wykorzystaniu tegoż kapitału. Podstawowym warunkiem należytego realizowania przez radę funkcji nadzorczej oraz doradczej jest jednak odpowiednia jakość informacji oraz sprawny system przepływu informacji. Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, że działania członków rady nadzorczej są działania podejmowane na rzecz właścicieli, a nie samej spółki jako takiej. Odnosi się to także do sytuacji, gdy podmiot sprawujący pośrednio kontrolę nad spółką desygnuje swoich pracowników do pełnienia funkcji w radzie nadzorczej takiej Spółki.

Ponadto, z uwagi na charakter prawny funkcji pełnionej przez członków rady nadzorczej, polegający na sprawowaniu (w imieniu podmiotu kapitałowo kontrolującego spółkę - Banku) stałego nadzoru nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności, nie można uznać, że spółka ta uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne przysporzenie. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wierzytelności z tytułu wynagrodzeń dla członków rady nadzorczej ustanowionych przez Bank nigdy nie powstanie (brak uchwały Wnioskodawcy przyznającej wynagrodzenie dla tych Członków Rady Nadzorczej), należy uznać za argument przemawiający za brakiem przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, które miałoby konkretny wymiar finansowy.

Ponadto należy mieć na uwadze również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku dnia 27 listopada 2014 r. (sygn.: II FSK 2640/12), w którym sąd ponadto określił, że dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonania świadczenia. Jeżeli funkcję pełni bez wynagrodzenia osoba, która jest jednocześnie pracownikiem zatrudnionym u akcjonariusza (czy udziałowca), to po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ udziałowiec liczy na uzyskanie z tego faktu korzyści ekonomicznych w postaci np. dywidendy.

Dlatego też gdy podmiot sprawujący kontrolę nad Wnioskodawcą w celu efektywnego sprawowania nadzoru nad Spółką, deleguje swoich pracowników, by objęli w tej spółce funkcje Członków Rady Nadzorczej, to w takiej sytuacji wskazane osoby będące zarazem pracownikami powyższego podmiotu (czyli Banku) wykonując czynności w radzie nadzorczej, realizują działania na rzecz swego pracodawcy sprawując niejako pieczę w ramach sprawowanego nadzoru nad faktycznym majątkiem swego pracodawcy. Powyższą argumentację wzmacnia również okoliczność, że zgodnie z art. 392 § 1 Kodeksu spółek handlowych przyznanie wynagrodzenia członkowi rady nadzorczej nie jest obligatoryjne.

Jednocześnie podkreślić należy, że zupełnie inaczej rzecz się ma w przypadku osób pełniących funkcje członka rady nadzorczej, niebędących pracownikami właściciela, lecz ekspertami dołączonymi do rady nadzorczej z uwagi na ich indywidualne zdolności lub wiedzę. W wyniku wykorzystania specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności eksperta do spółki wnoszona jest wartość dodana, dzięki której spółka może odnieść bezpośrednie korzyści, np. finansowe. Pod pojęciem wskazanych "umiejętności eksperckich" rozumieć należy wiedzę, doświadczenie, umiejętności, wykraczające poza zwykły zakres w danej dziedzinie i dlatego też mogą generować dla spółki przychód. Wiąże się to z faktem, że w wyniku wykorzystania specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności eksperta do Spółki wnoszona jest wartość dodana, dzięki której Spółka może odnieść bezpośrednie korzyści, np. finansowe. Natomiast taka sytuacja nie wynika z opisanego stanu faktycznego dlatego też nie będzie miała miejsca w odniesieniu do działań członka rady nadzorczej, polegających na sprawowaniu bieżącego nadzoru nad działalnością spółki, gdyż w tym przypadku wykonuje on jedynie przypisane mu statutowo obowiązki.

Reasumując, świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę (Spółkę), w postaci nieodpłatnego pełnienia funkcji członków rady nadzorczej przez pracowników Banku (nie w charakterze ekspertów), przy braku jakichkolwiek innych stosunków prawnych (umów cywilnoprawnych, umów o pracę itp.) wiążących tych pracowników ze Spółką, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.