ITPB3/4510-7/16/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z organizowanym programem motywacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z organizowanym programem motywacyjnym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) zamierza wprowadzić program motywacyjny, którym objęci zostaną wybrani pracownicy lub współpracownicy Spółki (dalej: "Osoby Uprawnione"). Zasady wdrażania i funkcjonowania programu zawarte zostaną w przyjętym przez Spółkę regulaminie premiowym (dalej: "Regulamin").

Celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Osoby Uprawnione dodatkowego świadczenia pieniężnego (premii) w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki, a tym samym poprawa jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

W szczególności, Wnioskodawca planuje wdrożyć program oparty na akcjach wirtualnych (dalej: "Program").

Aby zrealizować Program Wnioskodawca zamierza zawrzeć z każdą z Osób Uprawnionych pisemną umowę (dalej: "Umowa"), na mocy której nabędą one akcje wirtualne (dalej: "Akcje wirtualne") w ilości przewidzianej w Umowie.

Zgodnie z zasadami Programu Akcje wirtualne nie będą stanowiły akcji w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych, ponadto nie będą akcjami notowanymi na giełdzie i nie dadzą ich nabywcom żadnych praw udziałowych w stosunku do Spółki. Zatem posiadacz Akcji wirtualnych nie będzie uważany za akcjonariusza/udziałowca spółki z tytułu posiadania tych akcji, a w szczególności z tytułu posiadania tych akcji nie będzie mu przysługiwało prawo głosu ani prawo do dywidendy. Przyznawane Osobom Uprawnionym Akcje wirtualne będą niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez Spółkę w celu realizacji przez Osobę Uprawnioną przyznanego jej prawa.

Stosownie do postanowień Programu, Osoba Uprawniona nabywając Akcje wirtualne nabędzie uprawnienie do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego kalkulowanego jako iloczyn liczby przyznanych Akcji wirtualnych i ich wartości na dzień realizacji (wykupu), a Spółka zobowiąże się do odkupienia od Osób Uprawnionych Akcji wirtualnych po cenie obowiązującej na dzień wykupu. Wartość nominalna jednej Akcji wirtualnej, po której Osoby Uprawnione nabędą Akcje wirtualne wyniesie 1 zł i nie ulegnie zmianie w kolejnych latach obowiązywania Programu. Osoby Uprawnione będą zobowiązane do poniesienia odpłatności w wysokości 1 zł za nabycie każdej Akcji wirtualnej. Umowy zawierane w ramach Programu będą umowami odrębnymi i w żaden sposób niezwiązanymi z umowami o pracę oraz umowami o współpracę. Założenia Programu będą przewidywały, że Osoby Uprawnione otrzymają certyfikaty Akcji wirtualnych określające w szczególności liczbę przyznanych im Akcji.

Zgodnie z postanowieniami Programu, realizacja praw wynikających z Akcji wirtualnych będzie następowała po spełnieniu określonych w Umowie warunków, w tym m.in. po upływie przewidzianego w Umowie okresu.

Zasady Programu (postanowienia Regulaminu lub Umowy) oprócz ogólnych zasad jego funkcjonowania mogą także określać konsekwencje pewnych zdarzeń szczególnych (w szczególności rozwiązania stosunku pracy/stosunku cywilnoprawnego w trakcie trwania Programu). Zgodnie z zakładanymi zasadami Programu, wartość Akcji wirtualnych na dzień realizacji (wykupu) uzależniona będzie od wartości określonych wskaźników finansowych osiągniętych przez Spółkę we wskazanym w Programie okresie (np. od zysku operacyjnego Spółki).

Jednocześnie, zgodnie z zasadami Programu, realizacja praw wynikających z Akcji wirtualnych będzie następowała w przypadku łącznego spełnienia określonych w Regulaminie i Umowie przesłanek.

Biorąc pod uwagę powyższe warto podkreślić odrębny od umowy o pracę cywilnoprawny charakter zawieranej przez Osobę Uprawnioną ze Spółką Umowy, dobrowolność w przystąpieniu do Programu, brak jakichkolwiek gwarancji co do powstania i wymiaru ewentualnego przysporzenia, odpłatność (ze strony Osoby Uprawnionej) za przyznane Akcje wirtualne.

Spółka może określić, że badanie stopnia realizacji poszczególnych celów (tekst jedn.: osiągnięcia przez określone wskaźniki finansowe zakładanego poziomu) będzie dotyczyło roku/lat poprzedzających wprowadzenie tych Programów.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, iż opisane pochodne instrumenty finansowe, tj. Akcje wirtualne stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W tym zakresie mieszczą się m.in. wymienione w pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Biorąc pod uwagę powyższe, Akcje wirtualne stanowią inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest indeks finansowy lub wskaźnik finansowy.

Akcje wirtualne oferowane w ramach Programu są dedykowane jedynie osobom będącym jego uczestnikami (Osobom Uprawnionym) i nie są dostępne dla innych osób niż uczestnicy Programu.

Instrumenty finansowe (Akcje wirtualne) oferowane są jedynie uczestnikom Programu, co wynika z Regulaminu Programu, a zatem nie występują oni w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku. Stąd brak jest przesłanek pozwalających stwierdzić, iż uczestnicy Programu nabywając instrumenty finansowe po oferowanej przez Spółkę cenie nabywają je na zasadach preferencyjnych.

Z uwagi na ograniczony do Osób Uprawnionych - uczestników Programu, krąg odbiorców, brak jest możliwości ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych instrumentów, która miałaby zastosowanie do grona odbiorców poszerzonego o uczestników rynku innych niż Osoby Uprawnione do uczestnictwa w Programie. Rynkowa cena nabycia przedmiotowych instrumentów może zostać zatem określona jedynie w odniesieniu do transakcji nabycia pochodnych instrumentów finansowych realizowanych przez Osoby Uprawnione do uczestnictwa w Programie. Tym samym, cena nabycia przedmiotowych instrumentów uiszczana przez uprawnione osoby odpowiada wartości rynkowej tych instrumentów z dnia ich nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych z tytułu nabycia i realizacji praw z Akcji wirtualnych w ramach Programu, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy koszty związane z organizacją powyższego programu i wypłata środków pieniężnych z tego tytułu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozstrzygnięty interpretacją indywidualna z dnia 22 marca 2016 r. znak ITPB4/4511-12/16/MP.

Zdaniem Wnioskodawcy wszelkie wydatki związane z wdrożeniem Programu powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika to w szczególności z poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższy przepis oznacza, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż (i) nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz (ii) że istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Są to dwa podstawowe i jedyne kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przewidziane przez u.p.d.o.p. Ustawa ta nie zawiera bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym względzie.

W rezultacie można uznać, że wydatki dokonane przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia/zachowania /zabezpieczenia.

Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami. Uzasadnieniem dla przyznania kluczowym pracownikom Spółki Akcji wirtualnych jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż pracownicy stając się posiadaczami instrumentów, których wartość zależy od wyników finansowych Spółki, Są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę.

W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań pracowników prowadzi do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z udziałem jej kluczowych pracowników w Programie, a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów.

W konsekwencji, w opinii Spółki wydatki te mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez pracowników Spółki.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2008 r. znak IBPB3/423-485/08/AK, w której organ skarbowy wskazał, iż: "(...) przyznanie pracownikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki w ramach tzw. Planu (pracowniczy plan motywacyjny) umotywowane jest poprawą efektywności Banku, zwiększeniem jego możliwości gospodarczych poprzez zmotywowanie pracowników Banku do utrzymywania ściślejszego związku z Bankiem i poczucia osobistej odpowiedzialności za działalność i rezultaty finansowe Banku. A zatem pracownik Bank uprawniony do partycypowania w pracowniczym planie motywacyjnym jest konkretnie - bo finansowo - zainteresowany zwiększeniem efektywności swoich działań, co prowadzi do sprawniejszej realizacji celów biznesowych banku, zwiększenia jego wyników finansowych i przychodu podatkowego. W związku z powyższym można mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego miedzy poniesionym wydatkiem, a potencjalnym lub zwiększonym przychodem (...)".

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w inny pismach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2015 r. (znak ITPB3/4510-190/15-2/k.k.),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r. (znak IBPBI/2/423-1464/14/KPz) oraz z dnia 7 marca 2011 r. (znak IBPBI/2/423-1827/10/JD),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. (znak IPPB5/423-158/14-4/AS), z dnia 7 sierpnia 2014 r. (znak IPPB5/423-519/14-2/KS), z dnia 23 października 2013 r. (znak IPPB3/423-659/13-2/MC), z dnia 13 lipca 2010 r. (znak IPPB3/423-322/10-2/JB) oraz z dnia 21 listopada 2008 r. (znak IPPB5/423-40/08-3/DG).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wszelkie wydatki związane z wdrożeniem Programu powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Przywołane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach wnioskodawcy ("zainteresowanego"), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Pełna weryfikacja prawidłowości poszczególnych rozliczeń Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Tut. organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.