ITPB3/4510-699/10/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z udzielonymi rabatami - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z udzielonymi rabatami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej też: Wnioskodawca) zajmuje się hurtową sprzedażą środków farmaceutycznych. W ramach swojej działalności Spółka nabywa towary (środki farmaceutyczne, leki, sprzęt medyczny) od dostawców lub producentów w celu ich dalszej odsprzedaży.

Spółka, w związku z dalszą odsprzedażą zakupionych od dostawców towarów (wykazaniem określonych przychodów z tytułu ich sprzedaży), w danym okresie rozliczeniowym ujmuje jako koszty uzyskania przychodu (koszty bezpośrednie) wydatki poniesione na ich zakup.

Jednocześnie, zgodnie z zawartymi umowami z dostawcami, Spółce przysługiwać mogą określone rabaty. Rabaty te mogą wynikać z różnych podstaw - wartości zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, dochowania terminów płatności za zrealizowane dostawy, itp. Umowy z dostawcami mogą również różnie określać okresy rozliczeniowe, za które takie rabaty przysługują i które podlegają weryfikacji pod kątem spełnienia warunków uprawniających do takiego rabatu - mogą to być okresy miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne.

W przypadku zrealizowania się określonych warunków do uzyskania przez Spółkę rabatu z tytułu dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, dostawca każdorazowo wystawia fakturę korygującą do faktur pierwotnych dotyczących dostaw zrealizowanych przez Spółkę za okres rozliczeniowy, którego dotyczy dany rabat.

Jednocześnie jednak, ze względu na konieczność podsumowania całości transakcji ze Spółką w danych okresie rozliczeniowym i związanych z tym kwestii technicznych (ilość dostaw w ciągu okresu rozliczeniowego do weryfikacji pod kątem prawa do rabatu, opóźnienia w zakresie spłynięcia do dostawcy wszelkich danych o zrealizowanych transakcjach, opóźnienia w przekazaniu faktur korygujących pomiędzy dostawcą a Spółką) bardzo często zdarza się, że faktury korygujące do dostaw z danego okresu rozliczeniowego są wystawiane przez dostawców pod koniec tego okresu rozliczeniowego i docierają do Spółki już po upływie tego okresu albo faktury korygujące są również wystawiane i doręczane Spółce po upływie okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dany rabat (rozliczony w ramach faktury korygującej).

Szczególny przypadek w tym zakresie stanowią sytuacje przyznawanych rabatów za okresy rozliczeniowe (np. kwartalne, półroczne, roczne), które upływają (upłyną) z końcem 2015 r., a jednocześnie, ze wskazanych wyżej przyczyn, faktury korygujące od dostawców w zakresie przysługujących Spółce rabatów dotyczących dostaw do Spółki zrealizowanych w 2015 r., zostaną otrzymane przez Spółkę już w 2016 r. (tekst jedn.: po upływie okresu rozliczeniowego, którego dotyczą). Przy tym, takie faktury korygujące mogą obejmować zarówno faktury korygujące wystawione przez dostawców na zakończenie danego okresu rozliczeniowego (tekst jedn.: wystawione jeszcze w 2015 r.) lub już po upływie tego okresu (wystawione w 2016 r.). W każdym przypadku jednak faktury korygujące (dokumentujące przyznany rabat umowny z dostawcą) odnoszą się do dostaw towarów wykonanych na rzecz Spółki w 2015 r. i wynikają ze zdarzeń mających miejsce w 2015 r. (np. rabat wynikający z obrotu zrealizowanego w 2015 r.; rabat wynikający z zachowania terminów płatności za dostawy z 2015 r., itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu faktycznym lub przyszłym oraz w związku z dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów art. 15 ust. 4i do 4I Spółka powinna ująć faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych dokumentujących dostawy wykonane w 2015 r. na rzecz Spółki w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. również wówczas, gdy faktury te zostaną wystawione w 2016 r. lub Spółka otrzyma te korekty w 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy korekty faktur wystawione do faktury pierwotnych dotyczących dostaw towarów z 2015 r. powinny być ujęte w rozliczeniu za 2015 r., to jest niezależnie od daty ich wystawienia bądź otrzymania, w tym - w razie otrzymania faktur korygujących w 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Definicja powyższa, sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy jednocześnie zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym na dzień składania niniejszego wniosku, tj. grudzień 2015 r.) nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikowania dla celów podatkowych korekt faktur z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. W rezultacie, do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta faktury dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów podatkowych.

Oznacza to, że jeśli wydatki dotyczące dostaw dokonanych na rzecz Wnioskodawcy ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu CIT za 2015 r., to korekta faktur pierwotnych następująca w związku z przyznanym Spółce rabatem powinna zostać również odniesiona w koszty podatkowe 2015 r. Wniosek taki jest niezależny od okoliczności, kiedy faktura korygująca została wystawiona przez dostawcę (czy jeszcze w 2015 r. czy już w 2016 r.) oraz kiedy ta faktura została przez Spółkę otrzymana (nawet jeżeli została otrzymana przez Spółkę w 2016 r.).

Powyższe podejście odpowiada stanowisku organów podatkowych w sprawach dotyczących momentu dokonania korekty kosztów w podobnych do Spółki sytuacjach. Przykładowo, powołać można m.in. interpretacje indywidulane Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 marca 2013 r., sygn. IPTPB1/415-739/12-5/AG, z 27 stycznia 2014 r. sygn. IPTPB3/423-454/13-2/KJ, z 2 września 2014 r., sygn. IPTPB3/423-204/14-2/PM; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r. sygn. IPPB1/415-897/12-2/ES, z 15 lipca 2013 r. sygn. IPPB5/423-279/13-4/IŚ; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 czerwca 2013 r., sygn. ILPB1/415-269/13-2/AG, z 14 maja 2014 r. sygn., ILPB1/415-286/14-4/IM; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lipca 2013 r., sygn. ITPB3/423-210/13/PS.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że na to stanowisko, w zakresie ujmowania rabatów przysługujących Spółce na przełomie okresu 2015/2016 r. nie będą miały wpływu zmiany ustawodawcze do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: ustawa nowelizująca), która wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r. (z pewnymi zastrzeżeniami nieodnoszącymi się do istoty wniosku o interpretację). Przepisem z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano następujące regulacje:

"4i Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

4I. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.".

Powołana nowelizacja reguluje sposób przeprowadzania korekt faktur wprowadzając jako zasadę korektę kosztów w rozliczeniu bieżącym, w którym została otrzymana faktura korygująca poza przypadkiem, kiedy korekta kosztów jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Analizując jednak kwestię zmian ustawodawczych, które wejdą w życie od 1 stycznia 2016 r., dla określenia zakresu ich zastosowania należy dodatkowo odwołać się do przepisów przejściowych zawartych w treści ustawy nowelizującej, tj. w tym przypadku do treści art. 11 ustawy o zmianie ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, zgodnie z którym "Przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4 (tekst jedn.: również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przyp. autora wniosku), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.". Zwrócić należy jednak uwagę, że powołany przepis przejściowy jest mało precyzyjny i poprzez rozciąganie skutków nowych przepisów wstecz może budzić wątpliwości interpretacyjne (naruszenie zasady lex retro non agit i zakaz działania prawa wstecz). Z treści przepisu przejściowego nie jest bowiem jasne, czy podatnicy zobowiązani będą do ujęcia na bieżąco korekt dotyczących faktur z 2015 r. otrzymanych po 1 stycznia 2016 r.

Wątpliwości dostrzegło m.in. Ministerstwo Gospodarki, które było autorem projektu nowelizacji. W odpowiedzi na te wątpliwości MG dokonało wykładni powołanego przepisu przejściowego w komunikacie zamieszczonym na stronie Ministerstwa Gospodarki (por.: http://www.mg.gov.pl/node/25022). W komunikacie tym Ministerstwo Gospodarki wypowiadając się na temat zasad reguł intertemporalnych obowiązywania i wprowadzania w życie nowych przepisów wskazało m.in., że: "Ponadto w prawie polskim ogólną zasadą jest stosowanie nowych przepisów do zdarzeń, które nastąpiły po dniu wejścia w ich życie. Zbędne jest zatem umieszczanie w każdej ustawie przepisu informującego, że nowe przepisy obowiązują od dnia wejścia w życie ustawy, w której je umieszczono. Jest oczywiste, że przepis ma zastosowanie do czynów, stosunków lub zdarzeń, które powstają lub zachodzą od momentu jego wejścia w życie." oraz "Za pomocą przepisów przejściowych nowe przepisy można rozciągnąć także na stany prawne, które wystąpiły przed wejściem ich w życie, a zatem mogą dotyczyć tego samego rodzaju stosunków powstałych pod rządami ustawy nowej i dotychczasowej.". W tym zakresie Ministerstwo Gospodarki, w zakresie stosowania nowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących korekty kosztów i przychodów wskazało przy tym, że: "Jednocześnie przepis przejściowy ustawy rozszerza zastosowanie tego rozwiązania na przychody lub koszty uzyskania przychodów uzyskane lub poniesione przed dniem 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę nastąpi po tym dniu.".

Innymi słowy, Ministerstwo Gospodarki wskazało, że powyższe mogą mieć zastosowanie również do przychodów uzyskanych lub kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. o ile zdarzenie powodujące korektę nastąpi po 1 stycznia 2016 r. A contrario, jeżeli zdarzenia powodujące korektę wystąpiły przed 1 stycznia 2016 r. i dotyczyły faktur pierwotnych dokumentujących dostawy z 2015 r., wówczas korektę tej faktury pierwotnej należy odnieść do 2015 r. i rozliczyć w wyniku podatkowym za ten rok.

Powyższy przepis przejściowy analogicznie interpretuje Ministerstwo Finansów (por. komunikat na stronie: http://www.finanse.mf.gov.pl/cit/wyjasnienia-i-komunikaty(-)asset_publisher/Id8O/content/korekta-przychodow-i-kosztow-podatkowych-w-podatkach-dochodowych...redirect=http%3A%2F%2Fwww.finanse.mf.gov.pl%2Fcit%2Fwyjasnienia-i-komunikaty%3Fp_p_id%3D101_INSTANCE_Id8O%26p_p_lifecycle%3D0%26p_p_state%3Dnormal%26p_p_mode%3Dview%26p_p_col_id%3Dcolumn-2%26p_p_col_count%3D1#p_p_id_101_INSTANCE_Id8O_), wskazując: "Na podstawie przepisu przejściowego, nowe regulacje będą miały zastosowanie również do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu.".

Przekładając powyższe na sytuację Spółki należy wskazać zatem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wejdą w życie począwszy od 1 stycznia 2016 r., tj. art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą) nie będą miały zastosowania do sytuacji Spółki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego. Rabaty przysługują Spółce w ramach pierwotnie zawartych umów i w odniesieniu do dostaw dokonywanych na rzecz Spółki w 2015 r. Równocześnie, wysokość tych rabatów zależy od wypełnienia się określonych warunków w zakresie dostaw zrealizowanych w 2015 r. (np. wartość obrotu za okresy kończące się w 2015 r., zachowanie terminów płatności dla takich dostaw z 2015 r., itp.) Innymi słowy, podstawy do przeprowadzenia korekt faktur pierwotnych każdorazowo mają swoje źródło w zdarzeniach mających miejsce w 2015 r.

Konsekwentnie, w przypadku Spółki (w którym zdarzenia powodujące korektę następują przed 1 stycznia 2016 r.), korekty faktur pierwotnych wystawionych za 2015 r. będą przeprowadzane w 2015 r. i ujmowane w rozliczeniu podatkowym za ten okres. Wniosek taki jest przy tym niezależny od faktu, kiedy dostawca wystawi fakturę dokumentującą przysługujący Spółce rabat - czy wystawi taką fakturę jeszcze w 2015 r., czy ze względów technicznych związanych z rozliczaniem rabatów, już w 2016 r., jak również czy Spółka otrzyma taką fakturę korygującą przed czy po 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej jako: ustawa nowelizująca) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4I w brzmieniu:

"4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

4I. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania."

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem "wstecz" (ex tunc).

Opisane powyżej zasady mają - co do zasady - zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. Jednakże na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Interpretując zatem treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze ww. przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Tym samym przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015 r. Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W publikacji Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, (red.) K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 15 ust. 4i do 4I (Legalis - wersja elektroniczna 2016) wskazano, że: "na mocy przepisów przejściowych ustawy wprowadzającej komentowane zmiany do PDOPrU, przepisy art. 15 ust. 4i-4I PDOPrU stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Także i tę regulację należy ocenić pozytywnie w zakresie w jakim odnosi się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., co do których podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty z powodów innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy po 31 grudnia 2015 r.".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tutejszego organu, przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, należy również stosować do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015 r. Interpretując bowiem treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Co istotne, korekt związanych z udzieleniem Spółce rabatów nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

Tym samym w przypadku otrzymania przez Spółkę faktur korygujących w 2016 r. dotyczących kosztów poniesionych w 2015 r., do korekty kosztów powinna ona stosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., tj. art. 15 ust. 4i i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że koszty te powinny być skorygowane "na bieżąco". Powyższe jest niezależne od daty wystawienia faktury korygującej przez dostawcę towarów, gdyż ww. art. 15 ust. 4i wiąże moment korekty z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika.

Natomiast w przypadku, gdyby Spółka otrzymała faktury korygujące jeszcze w 2015 r. dotyczące kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku, to powinny być one rozpatrywane na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., tj. będą rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc). Należy bowiem podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie określały szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. W takim przypadku korekta kosztów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.