ITPB3/4510-69/16/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 luty 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość leku, uzyskanego wcześniej w drodze darowizny, który został następnie podany pacjentowi leczonemu przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy wartość leku, uzyskanego wcześniej w drodze darowizny, który został następnie podany pacjentowi leczonemu przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą jednocześnie podmiotem leczniczym (nr wpisu w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (...). Głównym i podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność lecznicza, o której mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności udziela świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie chemioterapii nowotworów na Oddziale Chemioterapii.

Z uwagi na to, że niektóre produkty lecznicze niezbędne w terapii pacjentów leczonych przez Wnioskodawcę nie są refundowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego, zachodzi konieczność pozyskiwania tych produktów w drodze darowizn przekazywanych przez producentów tych leków.

Wnioskodawca zamierza pozyskać w drodze takiej darowizny lek niezbędny do terapii jednego z pacjentów objętych leczeniem ratującym życie. Wnioskodawca w ramach zawieranej umowy ma być obdarowanym.

Lek otrzymany w ramach darowizny Wnioskodawca zużyje w procesie leczenia pacjenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość leku, uzyskanego wcześniej w drodze darowizny, który został następnie podany pacjentowi leczonemu przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W ocenie Wnioskodawcy wartość leku uzyskanego wcześniej w drodze darowizny, który został następnie podany pacjentowi leczonemu przez Wnioskodawcę stanowi koszt operacyjny Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych w drodze darowizny leków stanowi przychód Wnioskodawcy.

Jednocześnie w przypadku rozchodowania tego leku, polegającego na podaniu go konkretnemu pacjentowi wartość tego leku staje się kosztem operacyjnym działalności leczniczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca udzielając stacjonarnych świadczeń zdrowotnych ma bowiem zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej obowiązek zapewnić pacjentowi niezbędne produkty lecznicze.

Reasumując, nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę leku i zużycie go w całości w ramach prowadzonej działalności leczniczej jest zatem dla Spółki neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.") nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania przykładowych świadczeń, które uznawane są za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. (katalog otwarty).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Za otrzymane nieodpłatnie świadczenia, uznaje się wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Istotą świadczenia otrzymanego nieodpłatnie jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów bez jednoczesnego poniesienia kosztów lub wykonania świadczenia.

W celu uznania danego przysporzenia majątkowego za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., takie przysporzenie musi spełnić szereg przesłanek. W tym kontekście, w związku z faktem, że ustawa o p.d.o.p. nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu określenia czy otrzymane świadczenie stanowi przychód podatkowy należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. można stwierdzić, że opodatkowane p.d.o.p. mogą być, co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe powstałe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów.

Podatek dochodowy posiada cechy podatku powszechnego, tzn. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa lub zmniejszyć jego zobowiązania (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, 2010).

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, że zasadniczo, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania p.d.o.p. jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięty w roku podatkowym.

W związku z powyższym, należy ustalić znaczenie pojęcia "osiągnięty". W myśl słownikowej definicji, słowo "osiągnąć" oznacza "uzyskać coś", a "osiągnięcie" oznacza "to, co zostało osiągnięte" (Słownik języka polskiego PWN - sjp.pwn.pl). Z takiej definicji wynika jednoznacznie, że osiągnięcie czegoś oznacza definitywny, skończony akt uzyskania czegoś.

W konsekwencji, użycie słowa "osiągnięte", które stanowi formę dokonaną czasownika "osiągać", oznacza, że przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania p.d.o.p. musi być definitywny (dokonany) i mierzalny. Innymi słowy, przychodem, który może generować powstanie dochodu może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.

Jeżeli w efekcie określonego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie zmieni się, nie dojdzie wówczas do osiągnięcia przez niego przychodu. Dlatego też wyłącznie w sytuacji, gdy dane przysporzenie majątkowe ma charakter definitywny, tzn. w sposób stały i obiektywny zwiększą się aktywa podatnika (lub zmniejszą się jego pasywa), można je uznać za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności udziela świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie chemioterapii nowotworów na Oddziale Chemioterapii.

Z uwagi na to, że niektóre produkty lecznicze niezbędne w terapii pacjentów leczonych przez Wnioskodawcę nie są refundowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego, zachodzi konieczność pozyskiwania tych produktów w drodze darowizn przekazywanych przez producentów tych leków.

Wnioskodawca zamierza pozyskać w drodze takiej darowizny lek niezbędny do terapii jednego z pacjentów objętych leczeniem ratującym życie. Wnioskodawca w ramach zawieranej umowy ma być obdarowanym.

Lek otrzymany w ramach darowizny Wnioskodawca zużyje w procesie leczenia pacjenta

W związku z powyższym, nieodpłatne otrzymanie produktów leczniczych w celu ich dalszego nieodpłatnego przekazania pacjentowi, nie stanowi przysporzenia o charakterze definitywnym, które znalazłoby odzwierciedlenie w majątku Spółki, a więc po stronie Spółki nie zostaje wykreowany przychód podatkowy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać łącznie powyższe przesłanki, w tym m.in. musi być poniesiony przez podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzyma lek w formie darowizny od firmy zewnętrznej. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że musi wydatek ten zostać poniesiony przez podatnika.

Biorąc powyższy zapis pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro nabycie leku nastąpi w drodze darowizny (nieodpłatnie) - to jego wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wymóg poniesienia kosztu.

Według definicji "kosztu" zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza - sumę pieniędzy wydatkowej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja "kosztów" z tego słownika oznacza - nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W sytuacji opisanej we wniosku, "nabycie" leku w drodze darowizny - nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o "poniesieniu kosztu". Niewątpliwie bowiem wartość przedmiotu darowizny nie tworzy kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy (obdarowanego). Jak nadmieniono powyżej, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy, czyli poniesienie wydatku musi pośrednio lub bezpośrednio wpływać na powstanie, zwiększenie lub funkcjonowanie źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W omawianej sytuacji sam fakt, że obdarowany nie poniesie wydatku na nabycie leku eliminuje możliwość zaliczenia w ciężar kosztu uzyskania przychodu jego nieodpłatnego przekazania pacjentowi.

Wobec powyższego, wartość leku uzyskanego wcześniej w drodze darowizny, który następnie zostanie podany pacjentowi nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Na marginesie należy zauważyć, iż we własnym stanowisku Spółka właściwie wskazała, że powyższe zdarzenie gospodarcze jest neutralne dla niej podatkowo, ale jak wykazano powyżej, z innych względów niż to wskazał Wnioskodawca.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.