ITPB3/4510-64/16/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* kosztu uzyskania przychodów - jest prawidłowe

* rozpoznania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zakup określonej rzeczy, która będzie stanowiła przedmiot rozliczenia z osobą fizyczną za wykonane usługi przez tę osobę, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów oraz czy przekazanie osobie fizycznej określonej rzeczy, która będzie stanowiła rozliczenie za wykonaną usługę będzie zobowiązywało Wnioskodawcę do rozpoznania przychodu.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 22 marca 2016 r. nr ITPB3/4510-64/16-2/MJ wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zamierza podpisać z osobą fizyczną umowę, której przedmiotem będzie wykonywanie przez tę osobę różnych usług, wspomagających działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Część zapłaty za świadczone usługi będzie następowała w formie pieniężnej, a część w formie niepieniężnej. Zapłata w formie niepieniężnej będzie polegała na tym, że Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia dla tejże osoby fizycznej, przeniesie na tę osobę własność określonych rzeczy, np. mieszkania lub samochodu.

Aby rozliczyć się z tą osobą fizyczną w postaci wyżej opisanego wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie więc zmuszony do zakupu określonej rzeczy (stanowiącej przedmiot rozliczenia) a następnie do jej przekazania (przeniesienia własności na osobę fizyczną).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Umowa, którą Spółka zamierza zawrzeć z osobą fizyczna nie będzie umową o pracę. Będzie to umowa cywilnoprawna, z elementami umowy zlecenia. Będzie to umowa pomiędzy przedsiębiorcami. Przedmiotem tej umowy będzie wykonanie usług przez osobę fizyczną na rzecz Spółki. Osoba fizyczna, z którą Spółka zawrze przedmiotową umowę nie będzie ani pracownikiem, ani członkiem jakiegokolwiek organu spółki ani wspólnikiem Spółki. Osoba fizyczna będzie zewnętrznym podmiotem wykonującym usługi dla spółki. Spółka będzie od tejże osoby fizycznej otrzymywać faktury za wykonanie usługi. Faktury te, razem z umową będą wskazywać terminy płatności (będą to miesięczne cykle rozliczeniowe) - w części dotyczącej rozliczenia pieniężnego, a także wartości należnej rzeczy - w części dotyczącej świadczenia rzeczowego. Faktury te będą stanowić podstawę księgowania kosztu uzyskania przychodu dla Spółki, niezależnie od tego, czy dojdzie do ich uregulowania w danym miesiącu - w dacie wystawienia tych faktur. Spółka nie zaliczy zakupionych rzeczy, które następnie mają być przekazane ww. osobie fizycznej do środków trwałych, z uwagi na to, że rzeczy te nie będą używane przez spółkę przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Spółka będzie przekazywać tejże osobie fizycznej nabyte rzeczy przede wszystkim na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, o której mowa na wstępie. Umowa ta - jak zostało napisane w pierwotnym wniosku będzie wprost przewidywać, że część rozliczeń będzie miało formę pieniężną a część rozliczeń formę rzeczową. Spółka na przekazywane rzeczy w ramach rozliczenia wystawi faktury, których wartość będzie odpowiadała wartości nabycia tych rzeczy.

Jeżeli przedmiotem rozliczeń będzie nieruchomość lub ograniczone prawa rzeczowe, to wówczas dodatkowo zawarty będzie akt notarialny, będący podstawą przeniesienia nieruchomości lub ograniczonych praw rzeczowych na osobę fizyczną, w zamian za wykonaną usługę na rzecz Spółki.

Zaznaczyć należy, że podobne rozliczenia dosyć często występują w praktyce, jednakże najczęściej strony najpierw umawiają się, że za określone usługi będzie dokonana zapłata pieniężna, a później z różnych powodów zamiast świadczenia pieniężnego przenoszona jest własność rzeczy (datio in solutum). W niniejszej sprawie, strony jednak od razu umówią się, że część świadczenia będzie miała charakter niepieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego:

* zakup określonej rzeczy, która będzie stanowiła przedmiot rozliczenia z osobą fizyczną za wykonane usługi przez tę osobę, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

* jeśli tak, to w jakim momencie będzie ustalony tenże koszt uzyskania przychodów.

* czy przekazanie osobie fizycznej określonej rzeczy, która będzie stanowiła rozliczenie za wykonaną usługę będzie zobowiązywało Wnioskodawcę do rozpoznania przychodu.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zakup określonej rzeczy, która będzie stanowiła przedmiot rozliczenia z osobą fizyczną za wykonane usługi przez tę osobę, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów na dzień przeniesienia własności tejże rzeczy na osobę fizyczną, i w tymże też dniu Wnioskodawca będzie musiał rozpoznać przychód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości stanowiącej wartość zakupionej rzeczy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Spółka stoi na stanowisku, że skoro nabędzie jakieś rzeczy, a następnie je przekaże innej osobie jako forma rozliczenia, to w sytuacji w której zbycie tych rzeczy będzie udokumentowane przez Spółkę fakturą przychodową, nie powinno ulegać wątpliwości, że nabycie takich rzeczy będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów na dzień w którym spółka wystawi faktury na ich zbycie.

Zdaniem Spółki kosztem uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest każdy koszt, który będzie generować przychód Spółki. Skoro Spółka udokumentuje przekazanie takich rzeczy, czyli przeniesienie ich własności fakturą przychodową, to nie powinno ulegać żadnej wątpliwości, że zakup takich rzeczy będzie stanowił koszt podatkowy dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest w zakresie ustalenia:

* kosztu uzyskania przychodów - prawidłowe,

* rozpoznania przychodu - nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza podpisać z osobą fizyczną umowę, której przedmiotem będzie wykonywanie przez tę osobę różnych usług, wspomagających działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Część zapłaty za świadczone usługi będzie następowała w formie pieniężnej, a część w formie niepieniężnej. Zapłata w formie niepieniężnej będzie polegała na tym, że Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia dla tejże osoby fizycznej, przeniesie na tę osobę własność określonych rzeczy, np. mieszkania lub samochodu.

Aby rozliczyć się z tą osobą fizyczną w postaci wyżej opisanego wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie więc zmuszony do zakupu określonej rzeczy (stanowiącej przedmiot rozliczenia) a następnie do jej przekazania (przeniesienia własności na osobę fizyczną).

Umowa, którą Spółka zamierza zawrzeć z osobą fizyczna nie będzie umową o pracę. Będzie to umowa cywilnoprawna, z elementami umowy zlecenia. Będzie to umowa pomiędzy przedsiębiorcami. Przedmiotem tej umowy będzie wykonanie usług przez osobę fizyczną na rzecz Spółki. Osoba fizyczna, z którą Spółka zawrze przedmiotową umowę nie będzie ani pracownikiem, ani członkiem jakiegokolwiek organu spółki ani wspólnikiem Spółki. Osoba fizyczna będzie zewnętrznym podmiotem wykonującym usługi dla spółki. Spółka będzie od tejże osoby fizycznej otrzymywać faktury za wykonanie usługi. Faktury te, razem z umową będą wskazywać terminy płatności (będą to miesięczne cykle rozliczeniowe) - w części dotyczącej rozliczenia pieniężnego, a także wartości należnej rzeczy - w części dotyczącej świadczenia rzeczowego. Faktury te będą stanowić podstawę księgowania kosztu uzyskania przychodu dla Spółki, niezależnie od tego, czy dojdzie do ich uregulowania w danym miesiącu - w dacie wystawienia tych faktur. Spółka nie zaliczy zakupionych rzeczy, które następnie mają być przekazane ww. osobie fizycznej do środków trwałych, z uwagi na to, że rzeczy te nie będą używane przez spółkę przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Spółka będzie przekazywać tejże osobie fizycznej nabyte rzeczy przede wszystkim na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, o której mowa na wstępie.

Jeżeli przedmiotem rozliczeń będzie nieruchomość lub ograniczone prawa rzeczowe, to wówczas dodatkowo zawarty będzie akt notarialny, będący podstawą przeniesienia nieruchomości lub ograniczonych praw rzeczowych na osobę fizyczną, w zamian za wykonaną usługę na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 dotyczy sposobu określenia wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie przez Wnioskodawcę rzeczy, np. mieszkania lub samochodu, w ramach regulowania w części zobowiązań spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego będzie wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten będzie określony w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Biorąc powyższe po uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia przychodu podatkowego w związku z przeniesieniem rzeczy w ramach regulowania w części zobowiązań - należy uznać za nieprawidłowe, gdyż jak wskazano powyżej przychód winien być rozpoznany w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, a nie w wysokości stanowiącej wartość zakupionych rzeczy, jak wskazała Spółka we własnym stanowisku.

W odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia własności określonych rzeczy w ramach zapłaty w formie niepieniężnej należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych rozwiązań w tym zakresie.

W związku z powyższym, w kwestii określenia kosztów uzyskania przychodów w powyższym zakresie należy kierować się ogólnymi zasadami ustalania kosztów, wynikającymi z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W oparciu o wyżej cytowany art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie zaliczy zakupionych rzeczy, które następnie mają być przekazane ww. osobie fizycznej do środków trwałych, z uwagi na to, że rzeczy te nie będą używane przez Spółkę przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Zatem należy uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie ww. rzeczy będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Natomiast odnosząc się do momentu ujęcia powyższych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że generalną zasadą, wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięte zostały przez podatnika przychody odpowiadające poniesionym kosztom. Jeżeli koszty zostały poniesione w tym samym roku podatkowym, w którym uzyskano przychód będący wynikiem poniesienia tych kosztów, to koszty te są potrącane w tym roku podatkowym. Jeśli natomiast w danym roku podatkowym poniesiono koszty i jednocześnie nie uzyskano przychodów odpowiadających poniesionym kosztom (nie uzyskano przychodów będących wynikiem poniesienia tych kosztów), to koszty te będą mogły być potrącone dopiero w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyska przychody będące wynikiem poniesienia kosztów poprzednio poniesionych.

Ponadto kwestie potrącania kosztów reguluje art. 15 ust. 4b ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu ww. rzeczy, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w ww. art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie

Podsumowując stanowisko podatnika o potrącalności kosztu wyrażające się w stwierdzeniu, "że nabycie takich rzeczy będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów na dzień w którym Spółka wystawi faktury na ich zbycie" jest prawidłowe pod warunkiem, że poniesienie tego kosztu nie wystąpi w terminie wskazanym w art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.