ITPB3/4510-580/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia straty od dochodu powstałego na skutek sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki zależnej - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia stratyod dochodu powstałego na skutek sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza sprzedać do końca 2015 r., na rzecz spółki w 100% od niego zależnej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością posadowionego na niej budynku biurowego.

Czynność zostanie dokonana w formie prawem przewidzianej, tj. w formie aktu notarialnego zawartej do końca 2015 r. Faktura sprzedaży zostanie również wystawiona do końca 2015 r. także wydanie nastąpi do dnia 31 grudnia 2015 r. Wyżej opisana transakcja wygeneruje u Wnioskodawcy dochód. Płatność z tytułu sprzedaży nastąpi po 1 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca posiada do rozliczenia stratę podatkową z lat ubiegłych, tj. za rok 2010. Strata ta może zostać rozliczona najpóźniej w zeznaniu podatkowym za 2015 r.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie:

Czy w związku z opisaną powyżej umową i powstałym w jej wyniku dochodem Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia dochodu wypracowanego w 2015 r., w tym dochodu pochodzącego z opisanej powyżej umowy sprzedaży o stratę powstałą w 2010 r. przy założeniu, że obniżenie dochodu nie przekroczy 50% straty.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy dopuszczalne będzie rozliczenie straty podatkowej za 2010 r. z dochodem wypracowanym w 2015 r. w tym z dochodem pochodzącym z umowy sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością posadowionego na niej budynku.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "O wysokość straty, <...>, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty".

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Prawa mające być przedmiotem umowy sprzedaży związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (stanowią budynek biurowy będący własnością Wnioskodawcy).

W świetle powyższych przepisów Wnioskodawca rozpozna przychód z dniem zbycia prawa (data zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego w formie aktu notarialnego), tj. do 31 grudnia 2015 r. i w tym okresie wystawi fakturę. Zatem należność ta zostanie uwzględniona w przychodach 2015 r. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia dochodu za 2015 r. o stratę z 2010 r. (nie więcej niż 50% poniesionej straty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przez dochód, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu "osiągnięty" oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny.

Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie "w szczególności" należy uznać, że katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego, a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów. W związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Przykładowo w komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją J. Marciniuka wskazuje się, że: "przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym", a także, że: "co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej".

Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przykładowo, pogląd taki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 421/11), w którym skład orzekający wskazał, że: "przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi". Również w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: "powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika". Podobny pogląd zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa, 3125/10): "Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym".

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie zgodnie z poglądem doktryny, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszenie jego pasywów (w kategoriach bilansowych).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku biurowego. Czynność ma zostać dokonana do 31 grudnia 2015 r. w formie aktu notarialnego. W tym samym terminie ma zostać wystawiona faktura potwierdzająca dokonanie sprzedaży. Natomiast płatność z tytułu tej sprzedaży nastąpi po 1 stycznia 2016 r. Przedmiotowa sprzedaż zostanie dokonana na rzecz spółki w 100% zależnej od Wnioskodawcy (dalej: Spółka).

Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. - dalej: Kodeks cywilny), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a także jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Użytkownik wieczysty może korzystać z przekazanego mu (cudzego) gruntu z wyłączeniem innych osób, a w zamian za to jest zobowiązany do uiszczania opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntu. Użytkownik ten może również swobodnie swoim prawem rozporządzać (np. dokonać jego zbycia). Z tym, że wtedy następuje przeniesienie nie prawa do gruntu, lecz prawa do korzystania z tego gruntu.

W myśl art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego)

W odniesieniu do gruntów użytkownik wieczysty jest zatem posiadaczem zależnym, a w odniesieniu do budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste - posiadaczem samoistnym.

Tym samym przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego powoduje przeniesienie własności budynków na nabywcę.

Zgodnie z art. 237 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego art. 237 Kodeksu cywilnego nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów o przeniesieniu własności nieruchomości. Chodzi tu o odpowiednie stosowanie art. 155 Kodeksu cywilnego.

Nawiązując do przepisów o przeniesieniu własności nieruchomości, należy wskazać, że przeniesienie użytkowania wieczystego następuje w drodze umowy o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym (art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego). Umowa o przeniesienie użytkowania wieczystego nie jest jednak czynnością konsensualną, bowiem z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.), sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Z powyższego wynika, że przesłanką jej skuteczności jest wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej. Jeżeli zawarcie umowy następuje w wykonaniu uprzedniego zobowiązania, ważność umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego zależy od istnienia tego zobowiązania (art. 156 Kodeksu cywilnego).

Użytkowanie wieczyste nie może być przeniesione pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego). Umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nie wymaga zgody Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jako właścicieli gruntu. Natomiast przeniesienie użytkowania wieczystego podlega - podobnie jak przeniesienie własności nieruchomości - pewnym ograniczeniom obrotu, na przykład w postaci ustawowego prawa pierwokupu, które przysługuje na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce gruntami (z wyjątkami określonymi w art. 109 ust. 3 tej ustawy.)

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Ponadto zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości jak i prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 237 Kodeksu cywilnego) powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Generalnie, za datę powstania przychodu podatkowego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Od wskazanej wyżej zasady istnieją wyjątki. Przychód podatkowy może powstać również w dacie otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych. Nie oznacza to automatycznie, że każde otrzymanie pieniędzy będzie skutkowało powstaniem przychodu. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku, który na tym gruncie jest posadowiony, przychód podatkowy powstaje w dacie podpisania aktu notarialnego. Dopiero, bowiem w momencie podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego następuje przeniesienie prawa własności do nieruchomości czy prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 155 i 158 Kodeksu cywilnego). Jeżeli strony nie podpiszą tego aktu, to nie dochodzi to przeniesienia prawa własności do nieruchomości.

A zatem przychód podatkowy z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz własnością budynku, który na tym gruncie jest posadowiony powstanie w dacie przeniesienia prawa własności tej nieruchomości, czyli z momentem podpisania aktu notarialnego tj. wg przedstawionego zdarzenia przyszłego do 31 grudnia 2015 r.

Przychodem Wnioskodawcy będzie wartość zbywanego prawa użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na nim budynku. Co do zasady, wysokość przychodu ustala się biorąc pod uwagę przede wszystkim cenę określoną w umowie (z zastrzeżeniem wskazanym w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Artykuł 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Wskazać przy tym należy, że przedmiotowa transakcja może wypełniać wskazania zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wynika w powołanych przepisów, art. 11 ust. 1 określa, kiedy mamy do czynienia z podmiotem powiązanym w obrocie międzynarodowym, zaś art. 11 ust. 4 - w obrocie krajowym.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma 100% udział w Spółce, nabywającej od niej prawo wieczystego użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowym. Przenosząc stan faktyczny na treść ww. przepisów podatkowych, stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku spełnione zostały przesłanki art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Wnioskodawca bezpośrednio posiada 100% udział w kapitale Spółki nabywającej opisaną nieruchomość.

Wobec powyższego, stwierdza się, że Wnioskodawcę oraz Spółkę nabywającą nieruchomość, należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, na mocy art. 9a ust. 1 w związku z ust. 2 omawianej ustawy, na Wnioskodawcy jako podatniku dokonującym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, ciąży obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej tych transakcji, jeżeli ich łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w art. 9a ust. 2 pkt 1-3.

Organ zauważa przy tym, że nie można wykluczyć zastosowania wobec Wnioskodawcy przepisów art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zaistnienia przesłanek w nim określonych. Powyższy przepis jest jednak wprost skierowany do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej prowadzących postępowanie w sprawie określenia dochodu podatnika na podstawie art. 11 tej ustawy, i nie podlega ocenie w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Konieczną przesłanką zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie przez organy podatkowe czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, czy został właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Jednocześnie przepis ten nie dotyczy tylko transakcji zawieranych stricte między podmiotami powiązanymi. Wystarczającą przesłanką do jego zastosowania jest wystąpienie sytuacji, w której podatnik zawiera transakcje z innym podmiotem w warunkach odbiegających od rynkowych, na co wpływ mają powiązania między podatnikiem a tym innym podmiotem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podmioty powiązane w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą te powiązania wykorzystać dla takiego ułożenia spraw, aby dostosować warunki działania tej spółki (w tym zawieranych przez tę spółkę transakcji) do zmiany swoich obciążeń podatkowych.

Dlatego też skoro Wnioskodawca ma wpływ na kształtowanie spraw Spółki kupującej nieruchomość i fakt ten może powodować, że warunki transakcji zawartej między Wnioskodawcą a Spółką mogą odbiegać od warunków rynkowych, to - zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - organy podatkowe/organy kontroli skarbowej mogą podjąć decyzję o jego zastosowaniu w stosunku do Wnioskodawcy.

W związku z tym jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę ze Spółką odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Reasumując przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa Wnioskodawcy, w związku z transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę ze Spółką, mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące między Wnioskodawcą a Spółką. Przy czym ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli podatkowej, do których należy ostateczna decyzja czy zasadnym jest wszczęcie stosownego postępowania. Ponadto należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy opisana przez Wnioskodawcę transakcja, którą zawierać będzie Wnioskodawca ze Spółką będzie odbiegały od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, czy też nie).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca stwierdza również, że posiada do rozliczenia stratę podatkową z lat ubiegłych tj. za 2010 rok.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala, zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak z powyższego wynika strata podatkowa to strata, która wypełnia definicję powołaną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zauważyć przy tym należy, że podatnik ma możliwość wyboru, w których spośród tych pięciu lat i w jakiej wysokości dokona odliczeń straty od dochodów, z zachowaniem warunku, że dopuszczalna kwota odliczenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć połowy wartości poniesionej straty.

Istotnym jest także fakt, że możliwość rozliczenia straty podatkowej przez podatnika jest uzależniona od wystąpienia dochodu do opodatkowania (dochodu, który może zostać obniżony o odpowiednią część straty). Nie ma zatem możliwości rozliczenia straty podatkowej w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie zostać rozliczona.

Reasumując Wnioskodawca ma prawo do podatkowego rozliczenia poniesionej w 2010 r. straty podatkowej (jeżeli nie obniżono o nią dochodu w latach 2011-2014), w oparciu o zasady przewidziane w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w 2015 r., którego źródłem będzie m.in. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku biurowego, w sytuacji zawarcia aktu notarialnego sprzedaży do końca 2015 r. Wysokość obniżenia nie może jednak przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.