ITPB3/4510-563/15-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem aportem wierzytelności do spółki - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem aportem wierzytelności do spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką zajmującą się hurtową dystrybucją farmaceutyków do aptek. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca udziela aptekom pożyczek na finansowanie / rozwój działalności handlowej aptek. W konsekwencji prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek. Wnioskodawca wraz z inną spółką / innymi spółkami z grupy kapitałowej Wnioskodawcy planuje utworzenie spółki osobowej (spółka komandytowa) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Wnioskodawca wniesie do Spółki wkład niepieniężny (dalej: aport). Przedmiotem aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki będą wierzytelności należne na rzecz Wnioskodawcy od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału oraz wierzytelności akcesoryjne z nimi związane, w szczególności wierzytelności odsetkowe stanowiące odrębne prawa majątkowe (dalej: Wierzytelności). Prawdopodobieństwo ściągnięcia tych wierzytelności jest niewielkie, w szczególności z uwagi na fakt, że w odniesieniu do niektórych z nich dłużnicy potencjalnie mogliby skutecznie uchylić się od zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy poprzez powołanie się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności. Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wierzytelności mogą obejmować zatem:

* niespłaconą kwotę główną (kapitał) udzielonych pożyczek,

* naliczone i niespłacone odsetki, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT nie stanowiły u Wnioskodawcy przychodów podatkowych,

* nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności, które z uwagi na ich odszkodowawczy charakter również nie były rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychody podatkowe (przychód podatkowy rozpoznawany jest w momencie uregulowania należności),

* naliczone prowizje, które jako przychody należne stanowią przychód Wnioskodawcy w momencie naliczenia lub w momencie uregulowania należności.

Część z Wierzytelności będących przedmiotem aportu może nie być objęta odpisem aktualizującym a część może być zaewidencjonowana przez Wnioskodawcę na odpowiednich kontach księgowych lub w dokumentacji pomocniczej wraz z częściowym lub całościowym odpisem aktualizującym. W skład Wierzytelności będących przedmiotem wkładu mogą też wchodzić wierzytelności usunięte z ksiąg Wnioskodawcy przy wykorzystaniu odpisu aktualizującego.

W każdym przypadku Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy, które będą przedmiotem aportu, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Również ewentualne rezerwy / odpisy nie były zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lub art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności Wnioskodawcy możliwe jest, że w jej ramach nastąpi wniesienie aportu do Spółki w postaci od kilkudziesięciu do nawet kilkuset Wierzytelności. Można spodziewać się też, że z uwagi na liczbę posiadanych Wierzytelności oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania pożyczek, Wnioskodawca będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn., że w przyszłości Wnioskodawca może dokonywać kolejnych aportów w postaci Wierzytelności do Spółki (oraz innych spółek osobowych niebędących podatnikami). Z tytułu wniesienia wkładu w postaci Wierzytelności przez Wnioskodawcę do Spółki, Spółka nie zaciągnie wobec Wnioskodawcy zobowiązania do ściągania Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy. Spółka będzie dochodzić ich na własną rzecz i we własnym imieniu lub dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości w ramach reorganizacji, zbędzie przysługujący mu ogół praw i obowiązków (dalej: udział) w Spółce, w szczególności poprzez sprzedaż udziału. Cena sprzedaży udziału będzie odpowiadała jego wartości rynkowej.

Wartość Wierzytelności będących przedmiotem aportów zostanie ustalona na podstawie ich rzeczywistej wartości ekonomicznej na moment dokonania aportów.

W zależności m.in od prawdopodobieństwa ściągnięcia Wierzytelności będących przedmiotem planowanego aportu, wartość rynkowa udziału Wnioskodawcy w Spółce może w chwili jego sprzedaży być niższa od wartości podatkowej przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca objął udział w Spółce. Przez wartość podatkową przedmiotu wkładu Wnioskodawca rozumie wartość nominalną wierzytelności własnych (kwota główna wierzytelności, bez uwzględniania naliczonych odsetek, opłat za nieterminowe płatności, naliczonych prowizji oraz bez wartości dokonanych przez dłużników spłat).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportem Wierzytelności do Spółki nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

2. Czy w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział i jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych (bez uwzględnienia wartości własnych wierzytelności odsetkowych, opłat za nieterminowe płatności oraz naliczonych prowizji, a także kwot spłaconych) wniesionych do Spółki.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie aportem Wierzytelności do Spółki nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Art. 12 ust. 1 wspomnianej ustawy wymienia przysporzenia majątkowe uznawane za przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wskazano na rodzaje przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do Spółki niebędącej osobą prawną, niepieniężnych składników majątku (tekst jedn.: Wierzytelności), w formie aportu, będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie między innymi w następujących interpretacjach podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 września 2014 r., sygn. ITPB3/423-260a/14/DK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. IPPB3/423-864/13-2/MC;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-377/13-2/DS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. ILPB4/423-378/13-2/ŁM;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1433/12/MS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-155/12-2/DS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-154/12-2/DS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ILPB4/423-149/12-2/MC.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem Wierzytelności do Spółki nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o CIT, w szczególności nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

W myśl przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy). Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe oznacza, iż co do zasady przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółką osobową, która nie jest podmiotem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych są neutralne z punktu widzenia tej ustawy. Wskazana zasada dotyczy także wniesienia do spółki osobowej wkładu przez jej wspólnika (będącego osobą prawną).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy, przychodem jest u wspólnika, określona w umowie spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 7; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zamierza wnieść aportem wierzytelności własne do nowo zawiązanej spółki komandytowej. Wobec powyższego art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji uznać należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych jako wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, tj. spółki komandytowej, nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu. Wynikać to będzie również z uregulowania zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie - w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych - stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.