ITPB3/4510-52/16/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 20 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, które w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zajmuje się między innymi:

* działalnością naukową, naukowo-techniczną polegającą na wykonywaniu ekspertyz prawnych i ekonomicznych istotnych dla całego środowiska przetwórców ryb,

* badaniem i rozwijaniem technik wspomagających optymalizację funkcjonowania branży rybnej łącznie z informacjami i komunikatami technologicznymi,

* współuczestnictwem w szeroko rozumianych przedsięwzięciach innowacyjnych i naukowych związanych z rozwijaniem technik wspomagających optymalizację funkcjonowania rynku, w tym technologii informacyjno - komunikacyjnych,

* oraz oświatową w zakresie organizowania konferencji naukowych, szkoleń, zjazdów, zebrań, warsztatów mających na celu pogłębienie wiedzy na rzecz członków stowarzyszenia i podmiotów niezrzeszonych oraz prowadzenie badań i analizy rynku związanych z produkcją i obrotem w branży rybnej.

Wszelkie dochody uzyskiwane z działalności statutowej przeznaczane są w całości na cele statutowe, w związku z czym stowarzyszenie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jednak do realizacji celów statutowych są ponoszone różne wydatki, które wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych i korzystają ze zwolnienia i takie które, np. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 nie korzystają ze zwolnienia a dochód równy tym wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów, ponoszonym przez Stowarzyszenie podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Takimi wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodu i podlegającymi opodatkowaniu była składka za przynależność do organizacji unijnej A. Składka ta w całości podlegała opodatkowaniu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 37. W związku z dużymi kosztami tej przynależności Stowarzyszenie zdecydowało się na wystąpienie z tej organizacji. W roku 2014 Stowarzyszenie podjęło uchwałę zakupienia od tej organizacji unijnej A. subskrypcji umożliwiającej uzyskanie wiedzy w sprawie przepisów i nowych technologii dotyczących przetwórstwa ryb. Subskrypcja ta będzie udostępniana za odpłatnością dla członków Stowarzyszenia i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 dochody te będą korzystały ze zwolnienia.

Na podstawie powyższych informacji Wnioskodawca prosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kosztów statutowych w postaci wydatku na zakup subskrypcji, a co za tym idzie możliwość zaliczenia dochodu równego temu wydatkowi do dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie ze statutem i przeznaczeniem tego dochodu na cele statutowe.

Według Stowarzyszenia, w zaistniałej sytuacji nie zachodzi zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 37 w związku z czym wydatek stanowiący zakup subskrypcji jest jak najbardziej kosztem uzyskania przychodu i jest wydatkiem statutowym zgodnym z celami statutowymi a równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), ustawa reguluje opodatkowaniem podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

Wnioskodawca działający w formie stowarzyszenia posiada osobowość prawną, tak więc jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Mając na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, iż dochody uzyskiwane z działalności statutowej przeznaczane są w całości na cele statutowe, w związku z czym Stowarzyszenie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, kwestię kosztów należy rozpatrywać w sposób szczególny.

Dokonując zatem rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie należy rozróżnić wydatki będące kosztami uzyskania przychodów od wydatków poniesionych na realizację celów statutowych.

I tak, w przypadku kiedy podmiot uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy:

* wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to stanowi on koszt uzyskania przychodów,

* wydatek wiąże się z realizacją celów statutowych, to wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku dochodowego.

Jak wynika bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, iż osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które z jednej strony dotyczy rozstrzygnięcia, czy dochód Stowarzyszenia w części wydatkowanej na zakup subskrypcji umożliwiającej uzyskanie wiedzy w sprawie przepisów i nowych technologii w przetwórstwie ryb będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z drugiej strony możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup tej subskrypcji.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 ustawy) i w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z racji tej, że wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę do skorzystania ze zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności w związku z przynależnością do organizacji A. Stowarzyszenie ponosiło wydatki na składki związane z przynależnością do tej organizacji.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

* składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej,

* składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne;

Zatem jak słusznie wskazał Wnioskodawca wydatki na powyższe składki stosownie do ww. przepisu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji miały wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W tej sytuacji dochód w części wydatkowanej na powyższe składki, o ile wiązało się to z realizacją celów statutowych pokrywających się z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii zakupu przedmiotowej subskrypcji wskazać należy, że wydatki dotyczące jej zakupu nie mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego subskrypcja ta będzie udostępniana członkom Stowarzyszenia za odpłatnością. Mając powyższe na uwadze wydatki na jej zakup będą mogły więc co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych okoliczności, nie można w pełni podzielić stanowiska Stowarzyszenia, w świetle którego wydatek stanowiący zakup subskrypcji powinien być kosztem uzyskania przychodu i jednocześnie wydatkiem statutowym zgodnym z celami statutowymi a równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi powinna być wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stanowisko Stowarzyszenia stoi w sprzeczności z konstrukcją przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obarczone jest błędem, bowiem zaliczając przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodów zmniejszy się ewentualny dochód Stowarzyszenia o jego równowartość.

Z kolei dochód Stowarzyszenia jako różnica pomiędzy uzyskiwanymi przychodami (obejmującymi opłaty od członków Stowarzyszenia za korzystanie z omawianej subskrypcji), a ponoszonymi wydatkami (obejmującymi również wydatki na zakup omawianej subskrypcji), będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w przypadku przeznaczenia i wydatkowania go na cele statutowe preferowane w tym przepisie przez ustawodawcę na zasadach wskazanych w przytoczonych powyżej przepisach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.