ITPB3/4510-508/15/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości podwyższania stawek amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości podwyższania stawek amortyzacyjnych.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie produkcji, uzdatniania i dostawy wody pitnej dla ludności i innych jednostek oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków miejskich. Spółka prowadzi także:

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa lub wytwarza we własnym zakresie składniki majątkowe stanowiące środki trwałe, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca amortyzuje wszystkie środki trwałe dla celów podatkowych metodą liniową.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. Wnioskodawca dokonał obniżenia stosowanych stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych grupy 1, 2, 5, 6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności. Obniżenie stawek amortyzacyjnych dotyczyło zarówno środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji jak i środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji.

Podstawą dokonanego obniżenia był " art. 16g ust. 16 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", który przyznawał podatnikom prawo do obniżenia stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca dokonała podwyższenia stawek amortyzacyjnych obniżonych od stycznia 2004 r. dla środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności.

Spółka zwiększyła stawki amortyzacyjne jedynie w odniesieniu do pojedynczych środków trwałych zakwalifikowanych do grupy 1, 2, 5, 6 oraz 8 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych dotyczy zarówno środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji.

Zmienione stawki amortyzacyjne nie są wyższe od stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych dokonana została w odniesieniu do środków trwałych pozostających już w ewidencji począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, a w odniesieniu do środków trwałych nowo wprowadzonych - począwszy od miesiąca, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji.

Dokonane przez Wnioskodawcę zmiany (tekst jedn.: obniżenie i podwyższanie) stosowanych stawek amortyzacyjnych dotyczą środków trwałych amortyzowanych dla celów podatkowych według tzw. metody liniowej (tekst jedn.: metody przewidzianej w art. 16i ust. 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek podstawowych przewidzianych w wykazie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca mógł podwyższyć stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wykorzystanych na potrzeby działalności, które zostały obniżone uprzednio na podstawie " art. 16g ust. 16 i 17 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych", przy założeniu że podwyższone w ten sposób stawki nie będą wyższe od stawek wskazanych w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do podwyższenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych nowo wprowadzonych po roku 2004 przy założeniu, że podwyższone w ten sposób stawki nie będą wyższe od stawek wskazanych w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej do podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych do dowolnego poziomu, nie wyższego jednak niż poziom wynikający z wykazu. Żaden przepis nie wprowadza jakichkolwiek ograniczeń w zakresie uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy możliwość podwyższenia stawek amortyzacji podatkowej do wysokości stawek amortyzacyjnych nieprzekraczających wysokości stawek określonych w wykazie istnieje pomimo braku jednoznacznej normy prawnej w ww. zakresie. Przepisem regulującym zasady postępowania w ww. zakresie jest zdaniem Wnioskodawcy art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Poprzez zastosowanie w treści ww. przepisu określenia "zmiana" ustawodawca wskazał, że dopuszcza możliwość zmiany stawek amortyzacyjnych, nie wskazując kierunku ww. zmiany. Zgodnie ze słownikową definicją termin "zmiana" należy rozumieć jako wymiana, zastąpienie - tj. zarówno obniżenie, jak i podwyższenie.

Wnioskodawca uważa, że także wykładnia regulacji celowościowa regulacji ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących amortyzacji podatkowej środków trwałych prowadzi do wniosku, że racjonalny ustawodawca zezwala na dokonanie podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych. W przeciwnym razie stosowne ograniczenie zostałoby wprost zawarte w treści ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Prawo do podwyższenia stawek amortyzacyjnych dotyczy zarówno środków trwałych, co do których obniżono stawki w momencie ich wprowadzenia do ewidencji, jak i pozostałych, co do których obniżenie stawki nastąpiło w okresie ich amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych zezwalają obniżać stawki amortyzacyjne "poszczególnych" tj. wybranych przez podatnika środków trwałych, a tym samym należy uznać, że analogiczne zasady znajdą zastosowanie do podwyższenia stawek amortyzacyjnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwe jest podwyższenie wedle uznania podatnika uprzednio obniżonych stawek amortyzacji podatkowej, jednakże stawki amortyzacyjne po ww. podwyższeniach nie mogą przekroczyć stawek wynikających z wykazu. Zaś podwyższenie stawek amortyzacyjnych powinno mieć miejsce z uwzględnieniem terminów wskazanych w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r. sygn. IPPB3/423-1098/11-4/ k.k.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1508/11/ MS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. IPPB3/423-213/12-2/ MS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2012 r. sygn. IPPB3/423-457/12-2/ k.k.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r. sygn. IPPB5/423-161/10-2/AM;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2013 r. sygn. IPTPB3/423-78/13-4/MF;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. ILPB4/423-457/13-2/DS

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że Wnioskodawca w treści zadanego pytania jak i w treści przedstawionego stanu faktycznego wskazał przepis art. 16g ust. 16 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi jednak na treść uzasadnienia stanowiska własnego w poz. 70 wniosku ORD-IN oraz wskazane przepisy prawa w poz. 61 tegoż wniosku, mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznano powyższe za oczywistą omyłkę pisarską. Tym samym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego zastosowania przepisów art. 16h ust. 2 oraz art. 16i ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących możliwości podwyższenia stawek amortyzacyjnych uprzednio obniżonych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a-16 m ustawy.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 ustawy, podatnicy - z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej - dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16I i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie zaś do treści art. 16i ust. 5 ustawy podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Co istotne, zmiana, o której mowa w powołanym przepisie, dotyczy zarówno sytuacji, w której stawka amortyzacyjna może być obniżona, jak i rezygnacji z obniżonej stawki na rzecz stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Wobec powyższego zmiana stawki amortyzacyjnej, tj. zmniejszenie bądź zwiększenie uprzednio obniżonej może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość zastosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym, że zmienione stawki nie mogą być wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić zarówno odnośnie środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i odnośnie środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji.

Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej, czyli jej obniżenie może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Natomiast możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej, a także zwiększenia uprzednio obniżonej odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. W kolejnych latach podatkowych podatnik ma prawo do podwyższenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej, jednakże tylko w granicach wyznaczonych stawką wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

W konsekwencji podatnik może obniżyć dla poszczególnych środków trwałych stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Oznacza to, że Wnioskodawca mając np. kilka, kilkanaście środków trwałych tego samego rodzaju może stosować obniżoną stawkę, przykładowo, jedynie w stosunku do jednego z tych środków, pozostałe zaś amortyzować według stawek amortyzacyjnych dotychczas stosowanych. Podstawowym warunkiem jest to, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w ww. Wykazie. Wysokość obniżenia/podwyższenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach, co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych miesięcznie, kwartalnie lub jednorazowo na koniec roku. W przypadku obniżenia/podwyższenia stawki amortyzacyjnej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, np. co kwartał lub na koniec roku, zmniejszenie stawki nastąpi praktycznie na koniec kwartału lub koniec roku. Tak więc obniżenie/podwyższenie stawki w trakcie roku podatkowego powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Podsumowując podwyższenie uprzednio obniżonej stawki dla danego środka trwałego jest dowolne i pozostaje w gestii podatnika. Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz powyższe przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy ma on prawo, na wyżej wymienionych zasadach do dowolnego podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych, jednakże do poziomu nie wyższego niż wynika to z wykazu stawek amortyzacyjnych.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 700561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.