ITPB3/4510-495/15-3/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną przez samorząd województwa do wybudowania i eksploatacji inwestycji w postaci linii kolejowej XXX kolei metropolitalnej. Przewozy na trasie linii kolejowej wykonywane są przez przewoźnika wyłonionego przez spółkę w drodze przetargu.

Po zakończeniu budowy linii kolejowej Spółka przez pewien okres przygotowywała się do rozpoczęcia jej eksploatacji, co nastąpiło w dniu 1 września 2015 r. Przed tą datą Spółka otrzymała ostateczne świadectwo bezpieczeństwa linii kolejowej, która to decyzja uprawnia formalnie do rozpoczęcia eksploatacji linii kolejowej. W skład linii kolejowej wchodzą środki trwałe, od których Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych.

W okresie przed rozpoczęciem użytkowania linii kolejowej Spółka ponosiła szereg wydatków związanych z przygotowaniem linii kolejowej do eksploatacji. Wydatki te miały na celu umożliwienie rozpoczęcia użytkowania linii kolejowej. Poza uzyskaniem formalnych podstaw do eksploatacji linii kolejowej w transporcie publicznym, Spółka musiała bowiem przedsięwziąć także szereg czynności niezbędnych w praktyce do rozpoczęcia użytkowania tej linii.

Wśród kosztów ponoszonych przez spółkę w okresie przygotowania linii kolejowej do eksploatacji wskazać można m.in. następujące ich kategorie:

A. Koszt wypożyczenia autobusów szynowych oraz lokomotyw do jazd testowych.

Wypożyczone autobusy szynowe oraz lokomotywy były wykorzystywane do jazd testowych prowadzonych w celu uzyskania świadectwa bezpieczeństwa, ale też do innych testów przeprowadzanych dla potrzeb Spółki. Oddanie do użytku linii kolejowej wymaga przeprowadzenia szeregu testów mających sprawdzić funkcjonalność i bezpieczeństwo torowiska jak i urządzeń służących do sterowania ruchem kolejowym. Wykonanie takich testów jest niezbędne w celu uzyskania świadectwa bezpieczeństwa, a zatem uzyskania formalnoprawnej decyzji pozwalającej na rozpoczęcie użytkowania linii kolejowej. Natomiast przeprowadzenie innych testów, na zastosowanie których zdecydowała się Spółka, miało za zadanie ustalenie gotowości linii kolejowej do wykorzystania w ramach jej założonego przeznaczenia.

B. Koszty opłat eksploatacyjnych - obiekty kolejowe oraz budynek lokalnego centrum sterowania.

W okresie przygotowania do eksploatacji linii kolejowej, Wnioskodawca ponosił koszty eksploatacyjne związane z jazdami testowymi oraz wydatki na energię elektryczną zużywaną na potrzeby przygotowania do eksploatacji przystanków kolejowych (energia potrzebna m.in. do oświetlenia przystanków oraz funkcjonowania ekranów informacyjnych).

Energia elektryczna dla potrzeb przystanków kolejowych nabywana była w celu wykonania prób funkcjonalności poszczególnych obiektów. Energia elektryczna, o której mowa pobierana była przez okres kilku tygodni przed rozpoczęciem eksploatacji linii kolejowej. W ramach kosztów opłat eksploatacyjnych budynku LCS Wnioskodawca ponosił wydatki m.in. na media, ochronę obiektu czy wywóz nieczystości. Budynek LCS służy obecnie jako centrum sterowania linią kolejową oraz jako siedziba zarządu Spółki.

C. Wynagrodzenia wraz z narzutami osób zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji (sekcja bezpieczeństwa kolejowego, sekcja techniczna, sekcja zarządzania nieruchomościami).

W okresie przygotowania do eksploatacji linii kolejowej, Spółka ponosiła koszy wynagrodzeń (wraz z narzutami) osób zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji (sekcja bezpieczeństwa kolejowego, sekcja techniczna, sekcja zarządzania nieruchomościami), w tym m.in.:

Część pracowników zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji odbywała w tym czasie szkolenia zawodowe do pracy na wskazanych wyżej stanowiskach, natomiast część zajmowała się przygotowaniem do eksploatacji linii kolejowej, tj. sporządzaniem dokumentacji niezbędnej do realizacji przewozów kolejowych, w tym m.in. dokumentacji regulującej prowadzenie ruchu, dokumentacji organizacji prowadzenia ruchu, dokumentacji regulującej utrzymanie infrastruktury kolejowej, pozyskaniem niezbędnych certyfikatów i autoryzacji.

Linia kolejowa została wybudowana w ramach inwestycji dofinansowanej ze środków unii europejskiej. Dla celów rozliczania niektórych kosztów ogólnych pod kątem możliwości uznania ich za związane z tą inwestycją i objęte dofinansowaniem, Spółka, za akceptacją instytucji przyznającej dofinansowanie, stosuje specjalny współczynnik współczynnik ten służy do podziału kosztów takich jak np. koszty administracji na koszty bieżące (nie objęte dofinansowaniem) i koszty inwestycji (dofinansowane) i odzwierciedla w jakim zakresie koszty te związane są z wytworzeniem obiektów powstałych w ramach inwestycji. Współczynnik został ustalony w oparciu o badanie, w jakim zakresie, w czasie prowadzenia inwestycji, praca wykonywana przez pracowników spółki związana jest z bieżącą administracją spółki jako podmiotu prawnego a w jakim zakresie związana jest z prowadzeniem inwestycji. W wyniku tego badania ustalono, że jedno ze stanowisk pracy w strukturze organizacyjnej Spółki związane jest wyłącznie z jej bieżącą administracją a pozostałe stanowiska związane są z prowadzoną inwestycją. Następnie dokonano porównania wysokości kosztów związanych z zatrudnieniem pracownika zajmującego się bieżącą administracją do ogółu kosztów zatrudnienia ponoszonych przez Spółkę i ustalono, że 95% kosztów zatrudnienia dotyczy pracowników zajmujących się prowadzeniem inwestycji. Tak obliczony współczynnik (95%) Spółka stosuje do określenia wysokości kosztów ogólnych, kwalifikujących się do uznania za koszty inwestycji i podlegających dofinansowaniu.

Współczynnik ten Spółka chciałaby zastosować także do ustalenia, jaka część kosztów opłat eksploatacyjnych budynku LCS oraz wynagrodzeń (wraz z narzutami) osób zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji, w okresie do dnia uruchomienia linii kolejowej, może zostać zaliczona do kosztów wytworzenia środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt wypożyczenia autobusów szynowych oraz lokomotyw do jazd testowych, jak również koszt opłat eksploatacyjnych dotyczących obiektów kolejowych, ponoszonych w okresie przygotowania do eksploatacji, Wnioskodawca powinien zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych składających się na linię kolejową czy też powinien potraktować je jako koszty zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów.

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty opłat eksploatacyjnych dotyczących budynku LCS oraz koszt wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji, ponoszonych w okresie przygotowania do eksploatacji, Wnioskodawca powinien zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych składających się na linię kolejową w części wynikającej z zastosowania współczynnika (w 95%), czy też powinien potraktować je jako wydatki zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - koszty opłat eksploatacyjnych dotyczących budynku LCS oraz koszt wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji, poniesione do dnia oddania środków trwałych składających się na linię kolejową mogą zostać zaliczone do wartości początkowej tych środków, w części wynikającej z zastosowania współczynnika, czyli w 95%.

Co do zasady, koszty opłat eksploatacyjnych oraz koszty wynagrodzeń pracowników nie zatrudnionych bezpośrednio przy wytwarzaniu środka trwałego, nie stanowią kosztu wytworzenia takiego środka, ponieważ są one traktowane jako koszty ogólne zarządu, które dotyczą całokształtu działalności przedsiębiorcy. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zalicza się m.in. kosztów ogólnych zarządu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani też ustawa o rachunkowości nie zawierają definicji pojęcia koszty ogólne zarządu. W doktrynie i orzecznictwie podatkowym przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz koszty zarządzania nią. W tak rozumianych kosztach zarządu wyróżnia się:

Z powyższej definicji wynika zatem, że do kosztów ogólnego zarządu zalicza się koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem danego podatnika jako jednostki gospodarczej, czyli koszty niezwiązane z prowadzonym przez podatnika procesem inwestycyjnym. W większości przypadków do kosztów ogólnego zarządu zaliczać się będzie więc zarówno koszty eksploatacyjne jak i koszty zatrudnienia pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, ta reguła ogólna doznaje jednak wyjątków w przypadku, gdy przemawia za tym charakter działalności prowadzonej przez podatnika i cel, dla którego został on utworzony jako podmiot gospodarczy. W przypadku Spółki - jej zdaniem - koszty opłat eksploatacyjnych dotyczących budynku LCS oraz koszt wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji, o których mowa w zaprezentowanym stanie faktycznym, powinny stanowić element kosztu wytworzenia środków trwałych linii kolejowej.

Podejście takie wynika z faktu, że Spółka jest tzw. spółką celową a więc podmiotem powołanym do realizacji jednego konkretnego celu gospodarczego, jakim jest budowa i eksploatacja linii kolejowej. Spółka od początku swojego funkcjonowania skupia swoje działania wokół inwestycji w postaci linii kolejowej, począwszy od planowania strategicznego, gromadzenia środków finansowych, przygotowaniu zamówienia na usługi budowlane, po realizację i ostatecznie przygotowanie do eksploatacji oraz obecnie samą eksploatację linii kolejowej. W konsekwencji wszelkie działania które Spółka podejmowała w okresie przed rozpoczęciem użytkowania linii kolejowej, wiązały się wyłącznie z realizacją inwestycji i doprowadzeniem do rozpoczęcia jej użytkowania.

Idąc dalej należy stwierdzić, że skoro wszelkie działania podejmowane przez Spółkę przed rozpoczęciem użytkowania linii kolejowej, nakierowane były na realizację inwestycji, to wszelkie lub co najmniej większość wydatków ponoszonych w tym okresie przez Spółkę należy uznać za związane z wytworzeniem środka trwałego w postaci linii kolejowej. Koszty takie należy zatem uznać za koszty inwestycyjne, składające się na koszt wytworzenia środków trwałych. Ujmując rzecz inaczej, można stwierdzić, że koszty o których mowa, ponoszone w okresie realizacji inwestycji, należą do kosztów pośrednich warunkujących możliwość wytworzenia środków trwałych i jako takie powinny zwiększać ich wartość początkową.

Podobny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 17 listopada 2008 r. (sygn. ITPB3/423-450/08/MT), w której organ podatkowy rozważał możliwość przyporządkowania kosztów usług zarządczych, świadczonych przez członków zarządu, do kosztów inwestycyjnych. W rozpatrywanym wówczas stanie faktycznym funkcje typowo zarządcze członków zarządu zredukowane były do niezbędnego, wymaganego przez prawo minimum, a zdecydowana większość czasu i wysiłków członków zarząd u przeznaczana była na merytoryczną realizację procesu inwestycyjnego. W tym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, że można podzielić koszt usług zarządczych na związany bezpośrednio z realizacją inwestycji oraz związany z ogólnym zarządem podmiotem i ostatecznie zaliczyć koszt związany bezpośrednio z realizacją inwestycji do kosztu wytworzenia środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - ponoszone przez niego opłaty eksploatacyjne, w związku z funkcjonowaniem budynku LCS a także koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) osób zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji, w okresie przygotowania do eksploatacji linii kolejowej, w większości nie powinny zostać uznane za koszty ogólne zarządu. Koszty te powinny w większości (w 95%) zostać zaliczone do kategorii kosztów pośrednich warunkujących możliwość wytworzenia środków trwałych, zwiększających ich wartość początkową. W analizowanym przypadku ze względu na specyficzny profil działalności spółki jako spółki celowej, koszty te były bowiem związane prawie wyłącznie z wytworzeniem linii kolejowej. Spółka nie podejmowała bowiem aktywności gospodarczej w żadnej innej sferze, niż realizacja inwestycji w postaci linii kolejowej. W takiej sytuacji zarówno koszty eksploatacji budynku jak i zatrudnionych w nim pracowników służyły prawie w całości prowadzonej inwestycji

Na koniec należy zauważyć, że nawet w przypadku spółki celowej, nakierowanej na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego, istnieje pewien zakres czynności, które nie będą powiązane z realizacją celu gospodarczego spółki. Chodzi tu o czynności przykładowo dotyczące samego funkcjonowania danego podmiotu jako spółki prawa handlowego czy czynności związane z realizacją zobowiązań publicznoprawnych. Przypisanie w takim wypadku w sposób racjonalny kosztów do obu rodzajów czynności (związanych i niezwiązanych z realizacją celu), wymaga określenia odpowiedniego współczynnika aby prawidłowo określić stosunek ilości czynności niezwiązanych z realizacją celu gospodarczego, do wartości czynności podjętych w związku z realizację tego celu, spółka celowa powinna dokonać analizy swojej działalności pod wskazanym kątem, tak aby uzyskać najbardziej wiarygodny i zbliżony do sytuacji faktycznej współczynnik. W rozpatrywanej sprawie Spółka dokonała takich ustaleń i na ich podstawie ustaliła wysokość współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 861, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych. Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

* nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

* maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

* ulepszenia w obcych środkach trwałych,

* inwentarz żywy.

Stosownie do treści stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tekst jedn.: gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

Tak więc ustawodawca wyłącza z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, koszty ogólne zarządu, pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią - co do zasady - bezpośrednie (niekapitalizowane w wartości początkowej) koszty uzyskania przychodów, ponieważ m.in. byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika więc, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionych we wniosku okoliczności wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych wydatków, a przede wszystkim ich związku z realizowaną inwestycją. Innymi słowy, ponoszone przez Spółkę wydatki - w celu ich kwalifikacji podatkowej - winny zostać podzielone ze względu na ścisłość ich powiązania z prowadzoną inwestycją oraz całokształtem działalności Spółki.

Tym samym - jak słusznie zauważa Spółka - w przedstawionym stanie faktycznym koszty opłat eksploatacyjnych dotyczących budynku LCS oraz koszt wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji, ponoszonych w okresie przygotowania do eksploatacji mogą zostać zaliczone zarówno do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. W konsekwencji można podzielić ww. koszty na związane bezpośrednio z realizacją inwestycji oraz związane z ogólnym zarządem podmiotem i ostatecznie zaliczyć koszty związane bezpośrednio z realizacją inwestycji do kosztu wytworzenia środka trwałego, a pozostałe do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Nie można jednak potwierdzić, że Wnioskodawca określone koszty powinien zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych składających się na linię kolejową w części wynikającej z zastosowania współczynnika (w 95%). Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśnia bowiem w jaki sposób i na jakich zasadach Spółka powinna dokonać przypisania poszczególnych wartości do kosztu wytworzenia. Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że unormowania dotyczące kosztów podatkowych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Co więcej - jak wynika z opisu stanu faktycznego - proponowany współczynnik jest stosowany przez Spółkę dla potrzeb rozliczania niektórych kosztów ogólnych pod kątem możliwości uznania ich za związane z tą inwestycją w celu objęcia inwestycji dofinansowaniem ze środków unii europejskiej. W przedmiotowej sprawie konieczne jest rozróżnienie możliwości kwalifikacji określonych wydatków do kosztu wytworzenia na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od obowiązku wydatkowania otrzymanych na określony cel środków i rozliczenia się z tego przed podmiotem przyznającym dofinansowanie, co jest obwarowane umowami, na podstawie których są przyznawane określone środki, które jest czynnością technicznego rozliczenia dotacji (skutecznego rozliczenia dotacji).

Podkreślić przy tym należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Zatem pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy -Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym unormowane zostały w Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 187 § 1 tego aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Szczególną moc dowodową, omawiana ustawa nadaje m.in.: księgom podatkowym, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1).

Końcowo - w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych - nadmienić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej, powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne nie są rozbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w tej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.