ITPB3/4510-490/15/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (data wpływu 17 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank Spółdzielczy w x dokonał zmiany klasyfikacji ekspozycji kredytowych klienta o nr XXX "x" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na sytuację straconą w dniu 14 sierpnia 2014 r. Z dniem 14 lutego 2015 r. upłynął termin 6 miesięczny zaklasyfikowania należności do sytuacji straconej. Ostatnia spłata odsetek nastąpiła 1 lipca 2014 r. w kwocie 7393,15 zł, a opóźnienie w spłacie kapitału i odsetek przekracza 6 miesięcy. W dniu 11 sierpnia 2014 r. sąd rejonowy w Y wydział XV Gospodarczy ogłosił upadłość firmy "x" Sp. z o.o. z siedzibą w B (nr KRS x) obejmującą likwidacje majątku upadłego (sygn. akt). W dniach 30 grudnia 2014 r. oraz 12 listopada 2014 r. zostały nadane klauzule wykonalności bankowym tytułom egzekucyjnym. Do dnia dzisiejszego nie została dokonana żadna spłata należności (odsetek czy należności głównej, a także kosztów poniesionych opłat sądowych) od syndyka masy upadłościowej i poręczycieli. W dniu 24 marca 2015 r. Bank Spółdzielczy w X decyzja zarządu uznał nieściągalną wierzytelność za uprawdopodobnioną. Na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a i lit. c oraz pkt 2 lit. b w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, gdyż spełnione są dwa warunki:

1. Pierwszy - Dłużnik został postawiony w stan likwidacji i został ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku jak i również wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,

2. Drugi - Opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Rezerwy na te kredyty nie były uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Należności główne i stworzone na nie rezerwy celowe w 100% wynoszą:

Łącznie stanowią należności główne 1952724,13 zł oraz w tej samej wysokości rezerwy celowe.

Bank w 2015 r. odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej, tj. w wysokości 108 830,00 zł / miesiąc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Bank Spółdzielczy w X może zaliczyć w całości w 2015 r. utworzone w poprzednich latach rezerwy na te należności do kosztów uzyskania przychodów Banku, gdzie uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w bieżącym roku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a, pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b, a mianowicie w łącznej kwocie 1952724,13 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczyć w całości w 2015 r. utworzone uprzednio rezerwy na te należności wskazane we wniosku do kosztów uzyskania przychodów Banku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a i c oraz art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b w łącznej kwocie 1952724,13 zł, gdyż:

* rezerwy na te kredyty nie były uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* rezerwy te dotyczą wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona decyzją zarządu w marcu 2015 r. i utworzona została na wymagalne a nieściągalne kredyty, zaliczone do sytuacji straconej,

* wierzytelność ta została udokumentowana postanowienie sądu o upadłości dłużnika i postepowaniu upadłościowym likwidacyjnym, postanowieniami o nadaniu klauzul wykonalności bankowych tytułów egzekucyjnych i skierowana na drogę egzekucyjną. Egzekucja jest do dnia dzisiejszego bezskuteczna.

Również wobec poręczycieli egzekucja jest bezskuteczna, gdyż w 2014 r. zostały wystawione bankowe tytuły egzekucyjne wobec poręczycieli tych kredytów, nadano im klauzule wykonalności, a od lipca 2014 r. wpływają do Banku zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych wobec kredytobiorców i pocieszycieli i zakazie wypłat od komorników sądowych wobec innych wierzycieli niż Bank. Do dnia dzisiejszego wskazane ekspozycje kredytowe nie są spłacane, dotyczy to kapitału (należności głównej), odsetek, czy innych kosztów. Jednocześnie Bank informuje, że po zaliczeniu tych należności do kosztów uzyskania przychodów i w momencie jakiegokolwiek wpływu z tytułu spłat kredytów, Bank zaliczać będzie je w przyszłości do przychodów opodatkowanych, zgodnie z przepisami podatkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Pamiętać należy, że stosownie do treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zastrzec należy również, że zgodnie z art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Bank dokonał zmiany klasyfikacji ekspozycji kredytowych klienta do kategorii straconych w dniu 14 sierpnia 2014 r. Natomiast z dniem 14 lutego 2015 r. upłynął termin 6 miesięczny zaklasyfikowania należności do kategorii straconej. Ostatnia spłata odsetek nastąpiła 1 lipca 2014 r., a opóźnienie w spłacie kapitału i odsetek przekracza 6 miesięcy. W dniu 11 sierpnia 2014 r. sąd rejonowy w X wydział XV Gospodarczy ogłosił upadłość dłużnika obejmującą likwidacje majątku upadłego. W dniach 30 grudnia 2014 r. oraz 12 listopada 2014 r. zostały nadane klauzule wykonalności bankowym tytułom egzekucyjnym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. utworzonych w poprzednich latach rezerw na ww. należności.

Zaznaczyć należy na wstępie, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dotyczy on uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, a zatem wierzytelności uprzednio zaliczonych na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit.b.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy, do którego odwołuje ww. regulacja, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku.

Natomiast art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

* spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo

* wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

* miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do ww. przepisów dotyczących uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Bank spełnił przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności już w 2014 r. na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy, w którym to roku sąd rejonowy ogłosił upadłość dłużnika obejmującą likwidacje majątku upadłego.

Nie ulega więc wątpliwości, że pomimo podjętych decyzji zarządu o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w 2015 r. na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b w związku ze skierowaniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego w 2014 r. i upływem 6 miesięcznego terminu w opóźnieniu spłaty kredytu w 2015 r., wierzytelności Wnioskodawcy zostały uprawdopodobnione już w 2014 r.

Wskazać należy w tym miejscu, że przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę tworzoną na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589, z późn. zm.). Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące w bankach, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie powołanych przepisów rezerwy/odpisy aktualizujące na nieściągalne wierzytelności zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz

* uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy/odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej/odpisu aktualizującego, to rezerwę/odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy/odpisu aktualizującego.

Pamiętać należy jednak, że jeżeli podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności i utworzenie rezerwy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych), to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć zarówno rezerwy jak i wierzytelności nieściągalne czy odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów. Nie można uznać, że koszt uzyskania przychodu może mieć miejsce w okresie, którego początek wyznacza najwcześniejszy teoretycznie moment, w którym możliwe jest, na podstawie przesłanek wskazanych w ustawie, stwierdzenie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, a koniec wyznacza upływ okresu jej przedawnienia.

Skoro więc (jak wynika z treści sformułowanego pytania) Bank utworzył rezerwy w poprzednich latach podatkowych, natomiast uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło już w 2014 r., to wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Bank powinien zaliczyć utworzone w poprzednich latach podatkowych rezerwy do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r., w którym została ogłoszona upadłość dłużnika.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy więc za nieprawidłowe.

Nadmienić należy również, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W postawionym pytaniu oraz stanowisku w sprawie Wnioskodawca podał konkretną kwotę rezerw.

Odnosząc się do niniejszego stwierdzić należy, iż ustalenie określonej kwoty rezerwy może nastąpić tylko w postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to związane z tym, że postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe potwierdzenie prawidłowości wyliczenia określonej wartości. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W związku z powyższym tut. organ z zachowaniem postanowień art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniając stanowisko Wnioskodawcy nie odniósł się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnej kwoty utworzonych przez Bank rezerw, wymagałoby to bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych rozliczenia Banku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.