ITPB3/4510-455/15-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Obecnie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jednak w związku z zamknięciem roku obrotowego w dniu 31 października 2015 r. Wnioskodawca nabędzie status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r. Rok obrotowy rozpoczęty w dniu 1 listopada 2015 r. będzie bowiem pierwszym rokiem obrotowym Wnioskodawcy rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2013 r.

W przyszłości posiadane przez Wnioskodawcę udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce ("Spółce"), objęte przez Wnioskodawcę za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zostaną nieodpłatnie zbyte na rzecz Spółki w celu ich umorzenia Zbycie to nastąpi po 31 października 2015 r. Umorzenie to będzie dokonane w trybie, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; "k.s.h."), tj. umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia za zgodą Wnioskodawcy.

Umorzenie udziałów, o którym mowa we wniosku, nie spowoduje ani obniżenia kapitału zakładowego Spółki, ani finansowania tego umorzenia z czystego zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 1).

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji w której zbycie udziałów w celu umorzenia nastąpi po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w związku z rozpoczęciem nowego roku obrotowego).

W zakresie pytania 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia (oraz ich umorzeniem) przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której zbycie udziałów w celu umorzenia nastąpi po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w związku z rozpoczęciem nowego roku obrotowego).

Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ z dniem 1 listopada 2015 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z powyższym potrzebuje z wyprzedzeniem potwierdzić poprawność swojego stanowiska w zakresie zasad rozpoznawania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Planowane zbycie udziałów w celu umorzenia nastąpi natomiast po 31 października 2015 r.

Stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., zbyć na rzecz Spółki, której będzie udziałowcem, posiadane udziały Spółki bez wynagrodzenia. Wnioskodawca uważa, iż w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia zbytych udziałów, nie uzyska on przysporzenia majątkowego, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia po stronie Wnioskodawcy nie będzie można rozpoznać przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani na zasadach ogólnych) z tytułu umorzenia jego udziałów w Spółce w trybie art. 199 § 3 k.s.h. bez wynagrodzenia.

Według Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wyczerpującej definicji przychodu. Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy zawiera jednak otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku. Należy podkreślić, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, że "przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)". Analogiczne stanowisko zostało przykładowo przedstawione także w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (ani faktycznego, ani należnego). W szczególności, w wyniku nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia Wnioskodawca nie otrzyma jakiegokolwiek wynagrodzenia, nie zwiększą się jego aktywa oraz nie zmniejszą się jego pasywa. W związku z powyższym należy uznać, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

Analogiczne stanowisko na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrazili m.in.:

* Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2006 r., nr PD/423-40-2/MM/06: "(...) rozpoznanie przychodu u udziałowca z tytułu zbycia posiadanych udziałów ma miejsce jedynie w przypadku kiedy zbycie to ma charakter odpłatny. W przypadku zatem kiedy podatnik zbywa posiadane udziały w sposób nieodpłatny, przychód z tego tytułu nie występuje";

* Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 25 maja 2007 r., nr 1472/DPC/423-12/07/PK: "Na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż ani wspólnik pozostający w Spółce ani wspólnicy których udziały są umarzane nie uzyskają z tytułu przedmiotowego nieodpłatnego umorzenia żadnego dochodu";

* Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 29 sierpnia 2005 r., nr 1472/ROP1/423-193/202/05/MC: "(...) przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1 (...) nie znajdują zastosowania w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, ponieważ dotyczą ustalenia dochodów w przypadku odpłatnego zbycia";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r., nr ITPB3/423-477a/09/MT stwierdził, że: "rozpoznanie dochodu (przychodu) wspólnika z tytułu zbycia posiadanych udziałów ma miejsce jedynie w przypadku zbycia o charakterze odpłatnym. Nie można natomiast mówić o powstaniu dochodu (przychodu) w sytuacji, gdy wspólnik zbywa posiadane udziały na rzecz spółki nieodpłatnie, nie uzyskując w zamian żadnego wynagrodzenia. Nie otrzymuje on bowiem wówczas faktycznego dochodu (przychodu). A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanie przez spółkę kapitałową N zbycia udziałów na rzecz Spółki bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez N dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach tej Spółki. Opisana czynność będzie neutralna podatkowo dla N. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2008 r., nr IP-PB3-423-751/08-2/JB: "Reasumując, dokonanie zbycia udziałów w spółce bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, celem ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez Spółkę jakiegokolwiek dochodu (przychodu) na gruncie przepisów ustawy, a więc będzie neutralne z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r., nr ILPB4/423-64/11-4/ŁM;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2012 r., nr IBPBI/2/423-415/12/AK;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r., nr IPPB3/423-814/14-2/MC;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r., nr IPPB3/423-1230/14-2/MC.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej pisma organów podatkowych powinny być oceniane jako adekwatne w odniesieniu do kwestii będących przedmiotem pytania zawartego w niniejszym wniosku z uwagi na fakt, iż niezależnie od kategorii przychodów, do jakiej zostałby potencjalnie przypisany dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cechą wspólną powyższych interpretacji i kwestii będących przedmiotem niniejszego zapytania jest dokonanie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia dla wspólników umarzających swe udziały w spółkach posiadających osobowość prawną.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia już po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, takie nieodpłatne zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki udziałów Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia i ich umorzenie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce na jej rzecz w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, w której zbycie w celu umorzenia nastąpi po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w związku z rozpoczęciem nowego roku obrotowego), jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Natomiast na podstawie art. 199 § 2 zdanie pierwsze Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednakże przepis art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych dopuszcza sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W świetle powyższych regulacji, jednym z elementów procesu dobrowolnego umorzenia udziałów, jest zawarcie przez spółkę i wspólnika umowy przeniesienia własności udziałów w celu ich umorzenia (nabycie przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia). Natomiast, kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za udziały zbywane w celu umorzenia pozostawiona została swobodnemu uznaniu stron. Strony mogą zatem w szczególności uzgodnić brak wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Szczególną kategorię dochodów (przychodów) opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Należy jednak zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są wyłącznie dochody z tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów. Z dniem 1 stycznia 2011 r. w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów (zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tego rodzaju dochody powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu zbywającego udziały w celu umorzenia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają przy tym generalnej definicji przychodu. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienia jedynie rodzaje przysporzeń majątkowych uznawanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za przychody podlegające opodatkowaniu. W szczególności do takich przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należą otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Należy mieć również na uwadze przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Treść tego przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skoro w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika, to tym bardziej podatnik nie uzyska przychodu, gdy zbycie udziałów w celu umorzenia będzie miało charakter nieodpłatny.

Z powyższych regulacji wypływa zatem wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. W świetle ugruntowanego obecnie stanowiska, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny i rzeczywisty powiększa ono aktywa podatnika.

W wyniku dobrowolnego umorzenia nie dochodzi do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Jak już bowiem wspomniano, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań Kodeksu spółek handlowych nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań). Tym samym, należy stwierdzić, że operacja ta nie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przychodu podatkowego.

Jednocześnie - w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sadów administracyjnych - stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.