ITPB3/4510-439/16-1/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy jest X Limited - spółka kapitałowa mająca siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i będąca brytyjskim rezydentem podatkowym, oraz podlegająca w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wyłącznym udziałowcem X Limited jest Y Limited - spółka kapitałowa mająca siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i będąca brytyjskim rezydentem podatkowym oraz podlegająca w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym i podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

W dniu 28 maja 2010 r. spółka kapitałowa (jako pożyczkobiorca) zawarła z Y Limited (jako pożyczkodawcą) umowę pożyczki rewolwingowej (dalej: "Pożyczka 2"), do której później strony zawierały aneksy zmieniające niektóre jej postanowienia (np. maksymalna kwota zadłużenia).

W związku z ujemnym wynikiem na działalności, spółka kapitałowa nie jest w stanie na bieżąco obsługiwać zadłużenia. Planowane jest więc podniesienie kapitału w spółce kapitałowej przez obecnego udziałowca i zmniejszenie zadłużenia spółki kapitałowej. Po przeprowadzeniu planowanych operacji zachowana zostanie obecna struktura udziałowa w grupie. W tym celu planowane jest, że gdy wierzycielem z tytułu Pożyczki 2 stanie się Wnioskodawca (bezpośredni udziałowiec dłużnika), spółka kapitałowa spłaci pożyczkę ze środków otrzymanych z wkładu pieniężnego od udziałowca.

W związku z powyższym planowane jest, że najpierw X Limited spłaci Y Limited i wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 2 do wysokości dokonanej spłaty, za pisemną zgodą dłużnika, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (subrogacja). Następnie Wnioskodawca spłaci X Limited i wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 2, do wysokości dokonanej spłaty, za pisemną zgodą dłużnika, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego (subrogacja). Ze względu na ograniczoną kwotę wolnych środków finansowych, którą może jednorazowo dysponować grupa, wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela może odbywać się w drodze kilku spłat, za każdym razem do wysokości dokonanej spłaty.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stanie się wierzycielem z tytułu Pożyczki 2 (będzie miał prawo domagać się spłaty od spółki kapitałowej) w wyniku spłacenia X Limited z wykorzystaniem gotówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie otrzymania spłaty od spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu Pożyczki 2?

2. Czy w momencie otrzymania spłaty Pożyczki 2 od spółki kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości zapłaty na rzecz X Limited dokonanej w związku ze wstąpieniem w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

* w zakresie pytania pierwszego - Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie otrzymania spłaty od spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu Pożyczki 2.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

* przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);

* przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Należy zwrócić uwagę, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie podatnika, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z dochodzenia tej należności. Tym samym, nabyta wierzytelność stanie się przychodem dopiero w momencie jej faktycznej realizacji (tutaj: spłaty Pożyczki 2 przez spółkę kapitałową). A zatem przychód z tytułu nabytej przez Wnioskodawcę wierzytelności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez niego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu związanego z nabytą wierzytelnością (Pożyczka 2) w momencie otrzymania spłaty tej wierzytelności (w całości lub części) od spółki kapitałowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-51/13-2/EK,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. ILPB4/423-186/10-2/MC,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-246/09-2/JB.

* w zakresie pytania drugiego - w momencie otrzymania spłaty Pożyczki 2 od spółki kapitałowej, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości zapłaty na rzecz X Limited dokonanej w związku ze wstąpieniem w prawa zaspokojnego wierzyciela z tytułu Pożyczki 2.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną.

Na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Koszty z tym związane stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Tym samym, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 2 w wysokości równowartości kwoty pożyczki powiększonej o naliczone i nie spłacone do tego czasu odsetki, zapłaconej X Limited w ramach subrogacji, które to koszty - jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów - są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstaną związane z nimi przychody tj. w roku podatkowym, w którym nastąpi spłata przejętej wierzytelności z tytułu Pożyczki 2 przez spółkę kapitałową do Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w przypadku częściowej spłaty Pożyczki 2 przez spółkę kapitałową do Wnioskodawcy, powyższe koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia przedmiotowej wierzytelności powinny zostać ustalone proporcjonalnie, tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny zapłaconej X Limited za nabycie Pożyczki 2, w części odpowiadającej stosunkowi wartości otrzymanej spłaty wierzytelności z tytułu Pożyczki 2 przez spółkę kapitałową do Wnioskodawcy do całkowitej wartości tej wierzytelności na dzień wstąpienia w prawa wierzyciela przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie otrzymania spłaty Pożyczki 2 od spółki kapitałowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości zapłaty na rzecz X Limited dokonanej w związku ze wstąpieniem w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 2.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska potwierdzały organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-107/15/MS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1 -2/4510-108/15/MS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-925/14-2/PS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-1060/14-2/PS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-756/13-4/DP;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2010 r., sygn. ILPB3/423-311/13-4/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.