ITPB3/4510-435/16-2/JG - Koszt uzyskania przychodów niespłaconej części pożyczki w sytuacji, kiedy pożyczkobiorca nie spłaci zaciągniętej pożyczki, a egzekucja komornicza takiej wierzytelności okaże się bezskuteczna.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.,) uzupełnionego pismem z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 14 października 2016 r. nr ITPB3/4510-435/16-1/JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 października 2016 r., w dniu 2 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w oparciu o art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim jako instytucja pożyczkowa.

Działalność polega na udzielaniu pożyczek.

Spółka nie jest objęta obowiązkiem uzyskania zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, spełnia wymogi nałożone Ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw.

Na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawca będzie spełniał warunki instytucji pożyczkowej określone w art. 59a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r. poz. 1497, z późn. zm.).

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy w sytuacji, kiedy pożyczkobiorca nie spłaci zaciągniętej pożyczki, a egzekucja komornicza takiej wierzytelności okaże się bezskuteczna będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej części pożyczki?

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że mają do niej zastosowanie przepisy podatkowe pozwalające w określonych sytuacjach niektórym podatnikom zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość niektórych nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek, które okazały się nieściągalne, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając przedstawione stanowisko stwierdzono, że wskazaną kwestię reguluje art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że prawo do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalnych należności (kredytów bądź pożyczek) mają tylko takie podmioty, które uprawnione są do udzielania takich kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw i dodatkowo ustawy te regulują zasady ich funkcjonowania. W praktyce dotyczy to przede wszystkim banków oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-rozliczeniowych.

Zdaniem Spółki w obecnym stanie prawnym przepis ten dotyczy także firm udzielających pożyczek (obecnie instytucji pożyczkowych). W dotychczasowym orzecznictwie sądowym wyrażone zostało stanowisko, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do spółek prawa handlowego, niebędących bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie. Tak stwierdził np. NSA w wyroku z dnia 14 marca 2014 r. (II FSK 670/12). Wyrok wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą w tym zakresie (zob. wyrok z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 173/98, z dnia 15 czerwca 2011 r., II FSK 241/10, z dnia 18 maja 2012 r. II FSK 482/12, z dnia 2 sierpnia 2013 r., II FSK 2421/11). Podobne stanowisko wynika także z interpretacji podatkowych (zob. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2010 r., ITPB3/423-46/10/AM).

Powyższe interpretacje i orzeczenia zapadały jednak w stanie faktycznym zanim została uchwalona ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1357), która w istotny sposób znowelizowała ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r. poz. 1497, z późn. zm.; dalej: ustawa o kredycie konsumenckim). Nowela wprowadziła ramy prawne w jakich funkcjonować muszą podmioty zajmujące się udzielaniem pożyczek konsumenckich (m.in. określono, że podmiot zamierzający prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich musi prowadzić działalność w określonej formie prawnej a kapitał zakładowy spółki powinien wynosić określoną minimalną wartość, wprowadzano także zasady ponoszenia przez osoby w nich zatrudnione odpowiedzialności za naruszenie tajemnicy quasi-bankowej). Dlatego też aktualnie możliwość rozpoznawania kosztów podatkowych z tytułu nieściągalnych wierzytelności przez instytucje pożyczkowe należy rozpatrywać w świetle powyższej noweli i zdaniem Spółki instytucje pożyczkowe mają prawo do takiego kosztu podatkowego.

Wątpliwość mogłaby się pojawić w związku z tym, że instytucje pożyczkowe choć poddane większej regulacji niż dotychczas nie podlegają zinstytucjonalizowanemu nadzorowi (w takim zakresie jak np. banki podlegają nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego). Wątpliwość ta może wynikać z tego, że w jednym z wyroków wyrażone zostało stanowisko, że aby można było stwierdzić, że istnieje ustawa regulująca zasady funkcjonowania danej kategorii podmiotów w rozumieniu powyższego przepisu, musi ona regulować podmiot działania, zasady organizacji podmiotów, gospodarkę finansową czy nadzór nad działalnością podmiotów (chodzi o wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r., III SA/Wa 3939/06).

Jednak w ocenie Spółki brak zinstytucjonalizowanego nadzoru instytucji pożyczkowych nie musi przesądzać o braku prawa do kosztu podatkowego z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Przede wszystkim z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wcale nie wynika wprost, aby podatnik, który miałby mieć na podstawie tego przepisu możliwość rozpoznawania kosztu podatkowego z tytułu nieściągalnych wierzytelności musiał by podlegać pod jakiegoś rodzaju zinstytucjonalizowany nadzór.

Przepis ten wymaga jedynie aby:

Fakt, że ustawa o kredycie konsumenckim jest podstawą prawną do udzielania przez instytucje pożyczkowe kredytów konsumenckich nie budzi wątpliwości. Jednocześnie pojęcie "zasad funkcjonowania" może być rozumiane inaczej niż w przedstawionym powyżej wyroku WSA. Jeśli bowiem ustawodawca nie zdecydował się na poddanie instytucji pożyczkowych nadzorowi to trudno oczekiwać, aby ustawa o kredycie konsumenckim regulowała kwestię tego nadzoru.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że kwestie związane z formą prawną instytucji pożyczkowych czy zasadami odpowiedzialności za naruszenie tajemnicy są elementem "zasad funkcjonowania", co pozwala uznać, że ustawa o kredycie konsumenckim w obecnym brzmieniu reguluje zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych.

Argumentem dodatkowym za takim stanowiskiem jest fakt, że w stosunku do niektórych innych podmiotów, którym przyznaje się prawo do rozpoznawania kosztów podatkowych z tytułu nieściągalnych pożyczek w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga się, aby podlegały one takiemu nadzorowi. Przykładowo dotyczy to Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości funkcjonującej na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2016 r. poz. 359, z późn. zm.). Taka konkluzja wynika z przywołanego już wcześniej wyroku NSA z dnia 14 marca 2014 r. (II FSK 670/12). Dlatego też, w ocenie Spółki istnieją silne przesłanki dla uznania, że instytucje pożyczkowe udzielające pożyczek konsumenckich w takim zakresie w jakim reguluje to ustawa o kredycie konsumenckim spełniają obecnie warunki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające na rozpoznawanie przez te instytucje kosztów podatkowych z tytułu udzielonych przez nie pożyczek, które okazały się nieściągalne, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co nastąpić może m.in. po uzyskaniu postanowienia komornika o nieściągalności dłużnika z powodu braku majątku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Pożyczki udzielane są przez Wnioskodawcę, w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim. Wnioskodawca wskazał, że jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim będzie spełniał wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową określone w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim. W świetle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka skierowała zapytanie o możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niespłaconej części wierzytelności w sytuacji kiedy pożyczkobiorca nie spłaci zaciągniętej pożyczki, a egzekucja komornicza tej wierzytelności okaże się bezskuteczna, czyli o interpretację art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie, czy Spółka posiada status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniający ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek.

W tym miejscu należy wskazać, że jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

* ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1588, z późn. zm.),

* ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.),

* ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2016 r. poz. 359,)

* ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1450, z późn. zm.),

* ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm.), (por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12).

Wszystkie z wymienionych powyżej ustaw, w Rozdziale I zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

* art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;

* art. 1 ustawy - Prawo bankowe, wskazuje, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;

* art. 1 pkt 1 ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wskazuje, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej "Agencją";

* art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej "kasami", i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej "Kasą Krajową", oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;

* art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające; w art. 1a tej ustawy określono również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, że: "przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)".

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej) "odrębny" oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania", pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r. poz. 1497, z późn. zm.; dalej: ustawa o kredycie konsumenckim) w Rozdziale 1, zawierającym przepisy ogólne wskazujące na zakres obowiązywania ustawy, określa w art. 1:

Z powyższego wynika, że ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielających. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają tej samej mocy prawnej.

Ustawa o kredycie konsumenckim zawiera regulacje prawne dotyczące zasad zawierania i wykonywania z konsumentami umów o kredyt lub pożyczkę ogólnie z instytucjami, które udzielają kredytów i pożyczek, m.in. z przedsiębiorcami działającymi na rynku pozabankowych pożyczek konsumenckich. Ustawodawca uznał, że objęcie konsumentów szczególną ochroną to zabieg niezbędny ze względu na znacznie silniejszą pozycję kredytodawców, dysponujących zarówno wiedzą i doświadczeniem, których konsumenci nie posiadają. Celem ustawy było wprowadzenie w polskim systemie prawnym regulacji dotyczących funkcjonowania rynku finansowego mających za zadanie zwiększenie poziomu ochrony uzasadnionych interesów konsumentów dokonujących czynności prawnych z różnymi instytucjami finansowymi.

Z treści art. 5 pkt 2 ustawy o kredycie konsumenckim wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Zatem ustawa o kredycie konsumenckim nie może stanowić odrębnej ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek/kredytów, tak jak m.in. ustawa - Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta. Nie są to bowiem przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Ustawą regulującą zasady funkcjonowania Wnioskodawcy - Spółki z ograniczoną działalnością jest natomiast ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.).

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Spółka, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):

* jest zobowiązana do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim,

* prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.),

* nie ma obowiązku uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie działalności pożyczkowej.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt wprowadzenia od 11 października 2015 r. ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1357) do ustawy o kredycie konsumenckim definicji nowego podmiotu - instytucji pożyczkowej.

W ocenie tut. Organu, to, że Spółka mieści się w definicji tej instytucji (spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową wskazane w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim), nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim, instytucją pożyczkową, jest kredytodawca, czyli przedsiębiorca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Nie dotyczy to jednak wszystkich jednostek prowadzących taką działalność. Z kręgu tej definicji ustawodawca wyłącza bowiem podmioty działające w sektorze bankowym i SKOKi, czyli podmioty, które funkcjonują wyłącznie w formach określonych, na podstawie innych ustaw, z których wynika działalność w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) oraz podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

W niniejszej sprawie trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przepisy ustawy o kredycie konsumenckim należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mają taką samą rangę co przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek, uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), np. Prawo bankowe, czy ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Przede wszystkim należy wskazać, że ustawa o kredycie konsumenckim, mimo wprowadzonych od 11 października 2015 r. zmian, nie ustanawia prawa na podstawie, którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe. Wspomniany przez Spółkę przepis art. 59a ustawy wskazuje jedynie, jakie ogólne wymogi ostrożnościowe muszą być przestrzegane w działalności pożyczkowej. I tak, zgodnie z art. 59a ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o kredycie konsumenckim, firma pożyczkowa musi funkcjonować jako spółka akcyjna lub spółka z o.o. Do uruchomienia działalności niezbędne jest posiadanie co najmniej 200 tys. zł kapitału zakładowego, który może pochodzić jedynie z nieobciążonego wkładu pieniężnego. Ponadto, działalność pożyczkowa jest możliwa jedynie w przypadku niekaralności członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów. Natomiast, do wniosku o wpis do KRS trzeba dodawać oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

Z powyższego nie wynika zatem, wbrew temu co sądzi Spółka, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Spółka błędnie utożsamia ustawy, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawami obowiązującymi wszystkie podmioty działające w określonej branży (tu: branży pożyczkowej).

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Wnioskodawcy - spółki prawa handlowego, nie będącego bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Podsumowując, Spółka nie będzie mogła zaliczyć na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty z tytułu udzielonych a niespłaconych pożyczek, w stosunku do których egzekucja komornicza okaże się bezskuteczna do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne jak i orzeczenia sądu administracyjnego są rozstrzygnięciami wydanym w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.