ITPB3/4510-413/16-1/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się produkcją wyrobów kosmetycznych i toaletowych, środków czystości oraz opakowań z tworzyw sztucznych, sprzedaje swoje wyroby na rynku polskim i zagranicznym.

W Spółce planuje się stworzyć program motywacyjny (dalej: Program), którego treścią jest przyznanie dla kluczowych menadżerów spółki prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego prawa.

Celem programu jest włączenie kluczowych pracowników w proces poprawy efektywności Spółki, przez co nie tylko będą oni mogli przyczyniać się do zapewnienia stabilności i dalszego jej rozwoju, ale także otrzymywać korzyści finansowe bezpośrednio związane ze wzrostem jej wyników finansowych.

Program polega na przyznaniu Uprawnionym "innego pochodnego instrumentu finansowego" w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe uregulowane w art. 17 ustawy.

W art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy stwierdzono, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 5a ust. 13 ww. ustawy przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami pochodnymi są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji, lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Przez wskaźniki finansowe rozumie się współczynniki wynikające bądź tworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw.

EBITDA jako wskaźnik finansowy stanowiący informację zawartą w sprawozdaniu finansowym Spółki stanowi instrument bazowy dla pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Program motywacyjny zakłada zawarcie z każdą z Uprawnionych osób odrębnej od umowy o pracę lub kontraktu menadżerskiego, umowy dotyczącej pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Umowa).

Jej celem jest realizacja w przyszłości warunkowego prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego w oparciu o ustalony planowany minimalny limit wskaźnika EBIDTA. Możliwą do otrzymania Kwotę Realizacji zaplanowano następująco:

* określono kwotowo planowany minimalny limit wskaźnika EBIDTA i dwa progi jego przekroczenia (próg I i próg agresywny),

* do tych kwot przypisano różne "% wskaźnika", od których uzależniona będzie Kwota Realizacji.

Rozliczenie Pieniężne uzależnione będzie od stopnia realizacji powyższego wskaźnika EBITDA, przez który rozumie się wartość znormalizowanego zysku z działalności operacyjnej z pominięciem zysku ze sprzedaży aktywów trwałych, powiększona o amortyzację.

Wskaźnik EBITDA wynikać będzie ze zbadanego przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego Spółki.

Na dzień zawarcia Umowy wskaźnik EBIDTA nie jest znany, a jego prognoza jest obarczona istotnym błędem.

W momencie nabycia Prawa brak jest jakichkolwiek gwarancji, że uczestnicy programu otrzymają kwoty Rozliczeń Pieniężnych.

Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne i odpłatne. Cena nabycia prawa przez Uprawnionego wynosi 1 zł. Nie ma możliwości zbycia, ani przeniesienia jakichkolwiek praw wynikających z Programu na rzecz osób trzecich.

Warunkiem nabycia prawa do wypłaty jest pełnienie przez osobę Uprawnioną funkcji związanej z zarządzaniem Spółką co najmniej przez okres wskazany w umowie w trakcie danego roku finansowego.

Umowa może też stanowić, że osoba związana z zarządzaniem pełni swoje funkcje na ostatni dzień roku finansowego.

Realizacja prawa polegać będzie na żądaniu od Spółki wypłaty Kwoty Realizacji w następstwie czego nastąpi wypłata przez Spółkę tej kwoty.

Wypłata Kwoty Realizacji nie będzie możliwa gdy planowany minimalny limit wskaźnika nie będzie osiągnięty.

W związku z powyższym opisem sformułowano między innymi następujące pytanie.

Czy kwoty pieniężne wypłacane uczestnikom programu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki kwoty wypłacone w związku z realizacją prawa do otrzymania Rozliczenia pieniężnego będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów w trakcie roku i w przyszłości, są racjonalne i przydatne dla właściwego funkcjonowania spółki. Uczestnicy są zmotywowani do większego zaangażowania w sprawy spółki i efektywności działania ponieważ to przekłada się pośrednio na wysokość przysługujących im Rozliczeń pieniężnych. Spółka przez stworzenie Programu liczy na stworzenie doświadczonego, stabilnego i zaangażowanego zespołu menadżerskiego który zwiąże się ze spółką na dłużej. Wpłynie to również na obniżenie poważnych kosztów związanych z rekrutacją tego typu fachowców i ewentualnym ich odpływem do konkurencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Jak już wskazano przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podkreśla Wnioskodawca, celem programu jest włączenie kluczowych pracowników w proces poprawy efektywności Spółki, przez co nie tylko będą oni mogli przyczyniać się do zapewnienia stabilności i dalszego jej rozwoju, ale także otrzymywać korzyści finansowe bezpośrednio związane ze wzrostem jej wyników finansowych.

Program polega na przyznaniu Uprawnionym "innego pochodnego instrumentu finansowego" w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Program motywacyjny zakłada zawarcie z każdą z Uprawnionych osób odrębnej od umowy o pracę lub kontraktu menadżerskiego, umowy dotyczącej pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Umowa). Jej celem jest realizacja w przyszłości warunkowego prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego w oparciu o ustalony planowany minimalny limit wskaźnika EBIDTA. Możliwą do otrzymania Kwotę Realizacji zaplanowano następująco:

* określono kwotowo planowany minimalny limit wskaźnika EBIDTA i dwa progi jego przekroczenia (próg I i próg agresywny),

* do tych kwot przypisano różne "% wskaźnika", od których uzależniona będzie Kwota Realizacji.

Rozliczenie Pieniężne uzależnione będzie od stopnia realizacji powyższego wskaźnika EBITDA, przez który rozumie się wartość znormalizowanego zysku z działalności operacyjnej z pominięciem zysku ze sprzedaży aktywów trwałych, powiększona o amortyzację.

Jak wskazuje Wnioskodawca uczestnictwo w Programie jest dobrowolne i odpłatne. Cena nabycia prawa przez Uprawnionego wynosi 1 zł. Nie ma możliwości zbycia, ani przeniesienia jakichkolwiek praw wynikających z Programu na rzecz osób trzecich. Warunkiem nabycia prawa do wypłaty jest pełnienie przez osobę Uprawnioną funkcji związanej z zarządzaniem Spółką co najmniej przez okres wskazany w umowie w trakcie danego roku finansowego.

W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionymi wydatkami a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Wnioskodawcę.

Zważywszy na powyższe - co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku programu, tj. kwoty pieniężne wypłacane jego uczestnikom - spełniające przedstawione powyżej kryteria, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.