ITPB3/4510-413/15/MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją z Funduszu Spójności UE - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją z Funduszu Spójności UE.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"P" Sp. z o.o. od 25 października 2011 r. realizuje projekt inwestycyjny pn. "D". Inwestycja polega na modernizacji i rozbudowie zakładu w celu uzyskania statusu Regionalnej Instalacji XX w regionie północnym województwa. W ramach powyższego projektu harmonogram realizacji projektu przewiduje następujące zadania:

Inwestycja finansowana była pierwotnie z pożyczki uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej., kredytu bankowego z Banku Gospodarstwa Krajowego oraz ze środków własnych. Nowopowstałe środki trwałe oddawane są do użytkowania sukcesywnie, po zakończeniu poszczególnych zadań projektu. Ładowarka teleskopowa przekazana została do użytkowania w sierpniu 2013 r., w październiku 2013 r., przekazano do użytkowania: rozbudowaną halę przyjęcia odpadów, linię sortowniczą do zmieszanych odpadów komunalnych oraz zmodernizowane w ramach rozbudowy hali środki trwałe takie jak wyposażenie kotłowni, ogrodzenie zakładu, linię kablową NN oraz wyposażenie pomieszczeń socjalnych jako środki niskocenne, ładowarka kołowa przekazana została do użytkowania we wrześniu 2014 r., przekazanie do użytkowania drugiej ładowarki teleskopowej jest planowane do 30 września 2015 r. W lipcu 2014 r. spółka złożyła wniosek o dofinansowanie przedmiotowego projektu w ramach działania 2.1 Kompleksowe przedsięwzięcia z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi ze szczególnym uwzględnieniem odpadów niebezpiecznych priorytetu II - Gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi - Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013, Fundusz Spójności UE - w odpowiedzi na konkurs ogłoszony przez Ministra Środowiska.

Po pozytywnej ocenie wniosku przez organy określone w regulaminie konkursu przyznane zostało dofinansowanie w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych. W dniu 14 stycznia 2015 r. podpisana została umowa o dofinansowanie nr "X" pomiędzy spółką jako beneficjentem a Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jako Instytucją Wdrażającą. Umowa określiła planowany całkowity koszt realizacji projektu na 7.856.929,58 PLN, maksymalną kwotę wydatków kwalifikowanych na 6.243.750,00 PLN i maksymalne dofinansowanie 5.307.187,50 PLN. W dniu 29 maja 2015 r. podpisany został aneks do powyższej umowy, który rozszerza projekt i w którym na nowo określono całkowity koszt realizacji projektu na 8.040.996,88 PLN, maksymalną kwotę wydatków kwalifikowanych na 6.393.398,45 PLN i maksymalną kwotę dofinansowania na 5.434.388,68 PLN. Kwalifikowalność wydatków w ramach projektu kończy się 30 września 2015 r. Wypłata dofinansowania następować będzie w formie płatności pośrednich do 95% maksymalnej kwoty dofinansowania oraz płatności końcowej po całkowitym zakończeniu projektu po złożeniu wniosków o płatność przez beneficjenta i zatwierdzeniu przez Instytucję Wdrażającą.

Wypłaty dofinansowania z POLiŚ planowane są od sierpnia do grudnia 2015 r. Zgodnie z obowiązującymi w spółce zasadami (polityką) rachunkowości nowoprzyjęte środki trwałe amortyzuje się i umarza metodą liniową począwszy od następnego miesiąca po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, natomiast środki niskocenne są umarzane i odnoszone w ciężar kosztów w miesiącu przekazania do użytkowania.

Środki dofinansowania będą przekazywane na zasadzie refundacji poniesionych wydatków sfinansowanych z pożyczki, kredytu bankowego i środków własnych jak przedstawiono na wstępie niniejszego opisu. Obecnie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych powstałych w ramach przedmiotowej inwestycji uznawane są za koszty uzyskania przychodów.

Spółka planuje, że w miesiącach wpływu środków z Funduszu Spójności, zmniejszone zostaną bieżące koszty uzyskania przychodów o kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji otrzymanej kwoty dofinansowania do wartości początkowej środków trwałych współfinansowanych z dotacji. Bieżące odpisy amortyzacyjne zostaną pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego, począwszy od miesiąca otrzymania dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U, z 27 czerwca 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) Wnioskodawca postąpi prawidłowo, gdy w miesiącach faktycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu dotacji na rachunek bankowy, dokona jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów dla przyjętych wcześniej do użytkowania środków trwałych w sposób opisany w pkt 67 i dokona wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją z Funduszu Spójności UE.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy jego planowane postępowanie jest prawidłowe. W opinii Spółki do dnia kiedy otrzyma środki z dotacji, dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych z przedmiotowej inwestycji należy zaliczać do kosztów uzyskania w pełnej wysokości. Spółka winna zmniejszyć kwotę odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do kwoty otrzymanej dotacji dopiero od miesiąca w którym otrzymano dotację. Zdaniem Spółki refundacja poniesionych nakładów na inwestycję ze środków Funduszu Spójności wpłynie na wysokość kosztu uzyskania przychodów jakim są odpisy amortyzacyjne, ale w miesiącu jej otrzymania i miesiącach następnych. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca do czasu otrzymania dotacji naliczał odpisy amortyzacyjne od faktycznie poniesionych wydatków. Skutki ekonomiczne dotacji wystąpią dopiero w dacie otrzymania dofinansowania, a nie od chwili rozpoczęcia amortyzacji środków trwałych przyjętych do użytkowania. Rozliczenie dotacji i korekta kosztów uzyskania przychodów, z powodu uwzględnienia tego faktu w wielkości odpisów amortyzacyjnych, możliwe będzie w momencie wpłaty dotacji na rachunek podatnika, a nie wcześniej, a więc kasowo. Otrzymanie dotacji z Funduszu Spójności UE, jako zdarzenie gospodarcze, nie ma zatem związku z dokonywanymi wcześniej odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych. Zdaniem wnioskodawcy nie jest uzasadnione korygowanie dokumentacji finansowej i zeznań podatkowych za lata poprzednie w zaistniałym przypadku. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji wyroku z dnia 30 września 2014 r. Sygn.akt II FSK 2024/14 oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy także wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma dotację z Funduszu Spójności UE na zasadzie refundacji poniesionych wydatków związanych z realizacją od 25 października 2011 r. projektu inwestycyjnego pn. "D.". Inwestycja ta polega na modernizacji i rozbudowie zakładu w celu uzyskania statusu Regionalnej Instalacji XX w regionie północnym województwa. Nowopowstałe środki trwałe oddawane były do użytkowania sukcesywnie, po zakończeniu poszczególnych zadań projektu, począwszy o sierpniu 2013 r.

Zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami (polityką) rachunkowości nowoprzyjęte środki trwałe amortyzuje się i umarza metodą liniową począwszy od następnego miesiąca po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, natomiast środki niskocenne są umarzane i odnoszone w ciężar kosztów w miesiącu przekazania do użytkowania.

Obecnie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych powstałych w ramach przedmiotowej inwestycji uznawane są za koszty uzyskania przychodów.

Spółka planuje, że w miesiącach wpływu środków z Funduszu Spójności, zmniejszone zostaną bieżące koszty uzyskania przychodów o kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji otrzymanej kwoty dofinansowania do wartości początkowej środków trwałych współfinansowanych z dotacji. Bieżące odpisy amortyzacyjne zostaną pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego, począwszy od miesiąca otrzymania dotacji.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie, jako że Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie ze środków unijnych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów przez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Należy zwrócić uwagę, że częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wpływu na ustaloną wartość początkową.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zawarte w ww. przepisie nie odnoszą się do daty otrzymania przez podatnika refundacji wydatków ani daty wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków i kosztów zrefundowanych podatnikowi.

W kontekście tych przepisów w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku odnośnie do obowiązku dokonania korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po uzyskaniu wsparcia finansowego w formie dofinansowania na wytworzenie środków trwałych istotny jest moment zawarcia umowy przez podatnika w sprawie uzyskania takiego dofinansowania.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji z Funduszu Spójności.

Powyższe oznacza, że po otrzymaniu takiego dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W konsekwencji w przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczone było na zakup (wytworzenie) środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Należy przy tym zauważyć, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane na podstawie umowy o dofinansowanie, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, ponieważ w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

Należy wskazać, że Spółka podpisała umowę o dofinansowanie w styczniu 2015 r.

W związku z tym od dnia podpisania umowy na przedmiotowe dofinansowanie Spółka powinna wydzielać z odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów taką ich część, która jest równa kwotowo przyznanemu dofinansowaniu.

W sytuacji, gdy część wydatków związanych z odpisami amortyzacyjnymi została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przed zawarciem przedmiotowej umowy o dofinansowanie projektu, tj. w styczniu 2015 r., Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych, w których wydatki te wykazała w wysokości zawyżonej.

Z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnik będzie miał prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją, zaś pozostałą część rozliczać jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Podsumowując, na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisy prawa stwierdzić należy, że opisany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia otrzymanego dofinansowania - poprzez dokonanie w miesiącach faktycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu dotacji na rachunek bankowy, jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów dla przyjętych wcześniej do użytkowania środków trwałych - nie jest prawidłowy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanego rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.