ITPB3/4510-410/15/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

D. składa się z 96 lokali użytkowych. Średnia powierzchnia użytkowa lokalu wynosi 24,47 m². W skład nieruchomości nie wchodzą lokale mieszkalne.

Dwadzieścia pięć lokali użytkowych stanowi odrębne (będące odrębnym przedmiotem własności) nieruchomości, z którymi związany jest udział ułamkowy w części nieruchomości wspólnej, którą to nieruchomość stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali

Siedemdziesiąt lokali użytkowych na zasadzie wspólności ustawowej stanowi (wraz z gruntem oraz częściami wspólnymi budynku i urządzeniami) współwłasność w częściach ułamkowych. Współwłaściciele mają uprawnienie do korzystania z wyłączeniem innych współwłaścicieli z określonych części nieruchomości stanowiącej współwłasność (quoad usum) tj. lokali użytkowych.

Jeden lokal użytkowy zajmuje administracja D. Przedmiotowy lokal jest w dyspozycji Zarządu D., który kieruje sprawami wspólnoty mieszkaniowej i reprezentuje ją na zewnątrz oraz w stosunkach między wspólnotą a poszczególnymi właścicielami lokali.

Zarząd jest odpowiedzialny m.in. za pobieranie od właścicieli lokali użytkowych stanowiących odrębną nieruchomość oraz będących we współwłasności ustawowej:

* środków pieniężnych przeznaczonych na koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem części wspólnych budynku (np. woda, gaz, prąd);

* środków pieniężnych przeznaczonych na fundusz remontowy.

Wysokość opłat jest ustalana na walnym zebraniu właścicieli lokali stanowiących odrębny przedmiotem własności oraz współwłaścicieli lokali użytkowych będących we współwłasności ustawowej.

Wyżej wymienione środki są w całości przeznaczane na utrzymanie, eksploatację oraz remonty części wspólnych nieruchomości.

Zarząd D., który kieruje sprawami wspólnoty mieszkaniowej na zewnątrz, nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie ma przychodów poza składkami na koszty eksploatacji budynku i nieruchomości.

Wnioskodawca nie może przeznaczyć omawianych opłat na inne wydatki.

Celem działalności Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dochodu. Jego działalność polega na utrzymaniu nieruchomości wspólnej w taki sposób aby wszyscy użytkownicy lokali użytkowych mieli możliwość i warunki korzystania z części wspólnych nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy w roku podatkowym należne opłaty będą wyższe od wydatków na utrzymanie, eksploatację i remonty części wspólnych, nadwyżka przedmiotowych opłat nad wydatkami będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym należałoby uznać, że środków pieniężnych otrzymywanych przez Wnioskodawcę w żadnym wypadku nie można traktować w kategoriach dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Celem działalności Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dochodu, a jedynie utrzymanie nieruchomości wspólnej w stanie technicznym umożliwiającym korzystanie przez członków wspólnoty właścicieli lokali użytkowych. Zarząd D. nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Potwierdza to również fakt, że Wnioskodawca ma obowiązek wydatkowania otrzymywanych od właścicieli i współwłaścicieli środków pieniężnych wyłącznie na cele związane z eksploatacją, utrzymaniem, konserwacją i remontami części wspólnych nieruchomości.

Również w sytuacji uznania nadwyżki należnych opłat nad wydatkami za dochód, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku gdyż zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym artykułem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z art. 6 ustawy o własności lokali ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową.

Opisane zwolnienie będzie miało zatem zastosowanie do wspólnoty właścicieli lokali użytkowych. Odmienna interpretacja prowadzić będzie do różnego opodatkowania podmiotów w tych samych okolicznościach faktycznych.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca przeznacza otrzymywane wpłaty na utrzymanie, eksploatację, konserwację i remonty części wspólnych nieruchomości, uznając, że nadwyżka należnych opłat na rzecz Zarządu D." nad opisywanymi wydatkami stanowi dochód, będzie on na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystał ze zwolnienia z opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), która określa zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

Wspólnota lokalowa działa w oparciu o przepisy wyżej powołanej ustawy o własności lokali i obowiązują ją te same przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co wspólnotę mieszkaniową.

Zasadniczym źródłem przychodów wspólnoty mieszkaniowej, jak również i lokalowej, zgodnie z art. 15 cytowanej ustawy, są zaliczki wnoszone przez jej członków w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu.

Przepis art. 14 tej ustawy stanowi natomiast, że na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

Wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty (bądź są wpłacane do kasy), bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód.

Zatem uiszczane zaliczki przez członków Wspólnoty, na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz kosztów związanych z utrzymaniem pojedynczego lokalu jak również w zakresie wpłat na fundusz remontowy, stanowią dla Wspólnoty przychód w dacie ich otrzymania.

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Co z kolei oznacza, że ponoszone przez Wspólnotę wymienione we wniosku wydatki będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ustalony w powyższy sposób dochód (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy" "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć:

* budynki mieszkalne (w zakresie istniejących w nich pomieszczeń mieszkalnych) wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, w tym: kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki;

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych;

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, budowle komunikacyjne oraz

* inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty czynszowe) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jak wskazano na wstępie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie jedynie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Przy czym, wszelkie przywileje podatkowe, a więc zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe, są naruszeniem jednej z głównych zasad opodatkowania, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej. Zatem ulgi i zwolnienia, jako wyjątki od tej zasady, nie mogą być interpretowane według wykładni rozszerzającej.

Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie).

Istotą lokali użytkowych jest bowiem ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można zaliczyć ich do zasobów mieszkaniowych. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą być uznane tylko te opłaty, które są wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć dotyczyć mogą tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane za uzyskane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu powyższego przepisu, służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych (gospodarce tymi lokalami).

Reasumując, dochód uzyskany z tytułu zaliczek wpłacanych - przez właścicieli lokali użytkowych we wspólnocie mieszkaniowej - na poczet eksploatacji, konserwacji i remontów części wspólnych budynku, nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przy czym nieistotny jest cel przeznaczenia tego dochodu. W konsekwencji, dochód powstały z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.